×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Налоговые вычеты НДС – это суммы, на которые можно уменьшить общую сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет с операций, признаваемых объектом налогообложения.
Одним из случаев, когда НДС можно поставить к вычету, являются операции по приобретению (получению) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Суммы входного НДС и принятие их к налоговому вычету необходимо отразить в учете как при приобретении имущества (работ, услуг, имущественных прав), так и при предварительной оплате продавцу (исполнителю).
В отдельных случаях принятые к вычету суммы налога впоследствии придется восстановить.
Однако прежде всего в целях применения налогового вычета по НДС необходимо установить:
– относится ли организация (индивидуальный предприниматель) к лицам, которые вправе принимать налог к вычету;
– относится ли случай предъявления продавцом (исполнителем) входного НДС к ситуациям, когда налогоплательщик может принять его к вычету;
– выполнены ли все необходимые условия принятия НДС к вычету.
Кто может принять НДС к вычету
Принять сумму входного НДС при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) к вычету в определенных ситуациях и при выполнении необходимых условий могут организации и индивидуальные предприниматели, которые:
– признаются плательщиками НДС;
– не используют освобождение от уплаты НДС. Если налогоплательщик использует освобождение, входной НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Подтверждение: п. 1 ст. 171, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Данное правило относится в том числе и к налоговым агентам. Принять НДС к вычету они вправе, только если сами при этом являются плательщиками НДС. Например, налоговые агенты, применяющие спецрежимы налогообложения (УСН, спецрежимы в виде ЕНВД и ЕСХН), по общему правилу плательщиками НДС не являются (хотя в некоторых случаях должны уплатить НДС в бюджет по требованию законодательства (например, при импорте товаров) (п. 5 ст. 173, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ)). Поэтому если налоговый агент применяет спецрежим, принять к вычету сумму НДС, удержанную и перечисленную в бюджет, он не может.
Подтверждение: п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ.
Если организация (индивидуальный предприниматель) совмещает ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД (ЕСХН), то право на вычет НДС возникает по той части деятельности, которая переведена на ОСНО (при ведении раздельного учета).
Случаи появления у налогоплательщика входного НДС, который можно принять к вычету, перечислены в ст. 171 Налогового кодекса РФ.
Условия и момент принятия НДС к вычету
По общему правилу налогоплательщик вправе принять НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) к вычету в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия. В том числе это относится к ситуации, когда организация имеет право на вычет, но налогооблагаемой базы в текущем налоговом периоде у нее не было, и к случаям, когда имущество было приобретено для использования в течение нескольких периодов.
Вместе с тем по своему выбору можно:
– принять налог к вычету в более раннем периоде (периоде принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет) – в случае получения счета-фактуры в следующем за периодом принятия к учету месяце;
– перенести срок принятия НДС к вычету на любой из последующих налоговых периодов, но в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) (за некоторыми исключениями).
Подтверждение: п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
В общем случае для принятия налогоплательщиком к вычету входного НДС при приобретении имущества (работ, услуг, имущественных прав) должны соблюдаться все следующие условия:
1) входной НДС предъявлен продавцом (исполнителем);
2) имущество (работы, услуги, имущественные права) приобретено для облагаемых НДС операций (в т. ч. товары приобретены для перепродажи);
3) в наличии имеется правильно оформленный счет-фактура (иной документ);
4) имущество (работы, услуги, имущественные права) принято на учет, что подтверждено документально.
Подтверждение: п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Одновременное выполнение последних двух условий можно подтвердить также универсальным передаточным документом (УПД) (в т. ч. по рекомендательной форме со статусом документа "1").
В особых случаях некоторые общие условия для вычета НДС могут не применяться или могут быть дополнены специальными условиями.
Если налогоплательщик примет входной НДС к вычету и при этом хотя бы одно из установленных условий не будет соблюдено, налоговая инспекция при проверке может лишить налогоплательщика права на вычет. Тогда результатом проверки будет недоимка по НДС, а также начисленные пени и штрафы. При этом восстановленные для уплаты в бюджет суммы входного НДС налогоплательщик не сможет отнести в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль.
Подтверждение: ст. 75, 122, п. 1 ст. 170, п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик вправе принять к вычету сумму входного НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Условие 1: НДС предъявлен налогоплательщику
Условие подразумевает, что НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) должен быть предъявлен:
а) в соответствии с законодательством РФ, а не в соответствии с законодательством иностранного государства (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № 03-4-03/1800/31 от 18 октября 2005 г.);
б) при наличии у продавца права предъявлять входной НДС.
Формально налогоплательщик не обязан проверять счета-фактуры, выставленные продавцом (исполнителем), – такой обязанности в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. Однако в целях применения вычета по НДС лучше это делать.
В частности, если налогоплательщик приобретает имущество (работы, услуги, имущественные права), реализация (выполнение, оказание) которых освобождена от НДС, и при этом получает от продавца счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то принять к вычету налог (при выполнении всех остальных необходимых условий) можно, только если этот документ выставлен правомерно (например, если продавец (исполнитель) отказался от льготы по НДС).
Кроме того, особое внимание целесообразно обратить на наличие сведений о продавце (исполнителе) в ЕГРЮЛ (ЕГРИП).
Право на вычет НДС сохраняется, если предъявленный продавцом (исполнителем) НДС рассчитан по ставке большей, чем ставка налогообложения операций налогоплательщика. Например, если налогоплательщик ведет деятельность, которая облагается по ставке 10 процентов, а поставщики предъявляют входной налог по ставке 18 процентов.
Следует учитывать, что в некоторых случаях счет-фактура при приобретении товаров (работ, услуг) может быть оформлен не продавцом (исполнителем), а, например, посредником (при приобретении через него товаров (выполнении работ, оказании услуг)) или самим покупателем (заказчиком), когда он признается налоговым агентом.
Условие 2: имущество (работы, услуги, имущественные права) приобретено для облагаемых операций
Приобретенное имущество (работы, услуги, имущественные права) должно быть предназначено для использования в облагаемой НДС деятельности. Для этого необходимо знать:
– какие операции относятся к облагаемым;
– как организовать раздельный учет, если налогоплательщик использует имущество (работы, услуги, имущественные права) как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, если налогоплательщик применяет разные режимы налогообложения (например, ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД).
Условие 3: наличие счета-фактуры (иных документов, подтверждающих право на вычет)
Для вычета, как правило, необходим счет-фактура или заменяющий его универсальный передаточный документ (УПД), оформленный путем дополнения утвержденной формы счета-фактуры.
Исключением, когда вместо счета-фактуры необходим пакет иных документов, например, является порядок принятия к вычету НДС:
– уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию России, в том числе при ввозе из государств – членов ЕАЭС;
– по имуществу, полученному в счет вклада в уставный капитал организации.
Полученные счета-фактуры (иные документы, подтверждающие право организации на вычет) нужно регистрировать в книге покупок (Правила ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
Необходимо, чтобы счет-фактура отвечал следующим требованиям:
1. Он должен быть выставлен продавцом (исполнителем) или составлен самим налогоплательщиком, выполняющим функции налогового агента, посредником.
2. Он должен быть составлен по установленной форме и содержать все обязательные реквизиты (как в бумажной (в т. ч. составленный комбинированным способом), так и в электронной форме).
При этом счет-фактура может содержать также дополнительные сведения. Например, можно принять к вычету НДС по счету-фактуре, в котором:
– в строке "Адрес" дополнительно указаны адрес интернет-сайта продавца (исполнителя) и его электронная почта или телефон его горячей линии;
– одновременно отражены КПП как головного отделения организации, так и обособленного подразделения, в адрес которого производится отгрузка;
– введены дополнительные реквизиты, расшифровывающие подпись (должность) лица, заверившего счет-фактуру;
– введены дополнительные реквизиты, характеризующие параметры поставки;
– проставлена печать (штамп) продавца (исполнителя);
– заполнена строка 5 "К платежно-расчетному документу" в ситуации, когда заполнять ее не нужно.
При этом и в счет-фактуру, и в УПД допускается внесение любой другой относящейся к сделке информации по соглашению сторон. Однако изменение наименования строк и граф в части реквизитов счета-фактуры не допускается (письмо ФНС России № ГД-4-3/1573 от 31 января 2014 г.).
3. Он должен быть выставлен своевременно.
А именно – в течение пяти календарных дней со дня:
– отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). При этом продавец может непосредственно при отгрузке выставить единый документ (универсальный передаточный документ – УПД), содержащий и установленную форму счета-фактуры, и данные первичного учетного документа;
– получения сумм предоплаты (аванса) продавцом (исполнителем) – в отношении счета-фактуры на аванс (в случае его перечисления покупателем (заказчиком));
– составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя (заказчика) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, – в отношении корректировочного счета-фактуры. При этом продавец может выставить единый документ (универсальный корректировочный документ – УКД), содержащий и установленную форму корректировочного счета-фактуры, и данные документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя (заказчика) на изменение стоимости товаров.
Подтверждение: п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г.
Вычет на основании счета-фактуры, выставленного продавцом досрочно (ранее, чем отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги), – при условии, что счет-фактура выставлен не на предварительную оплату (аванс)), может быть признан неправомерным.
Если счет-фактура (в т. ч. корректировочный, исправленный), выставленный с соблюдением установленных сроков, получен покупателем (заказчиком) по истечении налогового периода принятия к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав), но до истечения нового срока представления декларации (не позднее 25-го числа), то вычет может быть заявлен по выбору:
– за период получения счета-фактуры;
– за период принятия товаров к учету, то есть за истекший период, за который подается или уже подана декларация. Если декларация уже подана (т.е. подана раньше истечения предельного срока), то при получении таких счетов-фактур можно будет подать повторную декларацию и уменьшить таким образом текущий налог к уплате (увеличить к возмещению).
Подтверждение: п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Если полученный счет-фактура был, например, забыт (утерян и т.п.) и поэтому ошибочно не был зарегистрирован в книге покупок в периоде получения, а обнаружен в более позднем налоговом периоде (квартале), право на вычет налогоплательщик должен заявить в периоде получения счета-фактуры.
4. Он не должен содержать недопустимых для вычета ошибок, но может содержать допустимые для вычета ошибки.
Считать недопустимыми можно ошибки, которые препятствуют налоговым инспекторам при проверке счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) идентифицировать следующие сведения:
– продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю (заказчику).
Подтверждение: абз. 2 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ.
При этом покупатель (заказчик) не вправе самостоятельно вносить изменения в счет-фактуру продавца (исполнителя). Однако он вправе применить вычет при получении исправленного счета-фактуры от продавца (исполнителя).
Все остальные ошибки (неточности, опечатки, отсутствие сведений), как правило, считаются допустимыми. В случае обнаружения ошибок подобного рода в исправлении счета-фактуры нет необходимости – они не препятствуют праву налогоплательщика на вычет (абз. 4 п. 7 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
Недопустимыми можно считать, например, такие ошибки в счете-фактуре:
– неверно указаны стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) и (или) сумма НДС;
– строка 7 "Валюта: наименование, код" заполнена с ошибками;
– вместо оригинала получен дубликат счета-фактуры;
– счет-фактура на бумажном носителе получен с факсимильной подписью;
– счет-фактура составлен в условных единицах.
К допустимым ошибкам можно отнести, например, следующие:
– отсутствует порядковый номер или в номере поставлен разделительный знак в случаях, не предусмотренных пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., или допущены иные нарушения в оформлении порядкового номера счета-фактуры (письма Минфина России № 03-07-09/42466 от 11 октября 2013 г., № 03-07-09/59 от 22 мая 2012 г., № 03-07-09/53 от 15 мая 2012 г.);
– в строке "Продавец" указано неточное наименование продавца (исполнителя);
– не указан КПП продавца (исполнителя), причем другие реквизиты позволяют его идентифицировать, или в счете-фактуре от обособленного подразделения организации-продавца (исполнителя) указан КПП головного отделения;
– указаны неточный индекс и (или) сокращенное наименование субъекта РФ в адресе продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) – в случае правильного указания в счете-фактуре ИНН продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) (письмо Минфина России № 03-07-09/36 от 7 июня 2010 г.);
– допущена опечатка в строке "Покупатель" или указано неполное наименование покупателя (заказчика), причем опечатки незначительны и другие реквизиты позволяют его идентифицировать;
– не указан адрес покупателя (указан не полностью или с ошибками);
– не указан КПП покупателя (заказчика), причем другие реквизиты позволяют его идентифицировать;
– в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры отсутствуют адреса торговых точек покупателя, в которые продавцом доставляется товар (письмо Минфина России № 03-07-09/44 от 2 мая 2012 г.);
– не заполнена строка 5 "К платежно-расчетному документу" (при необходимости ее заполнения) или в этой строке номер платежного поручения на перечисление аванса указан не полностью (платеж осуществлялся через систему "Банк–Клиент");
– отсутствует код единицы измерения товара в графе 2 "Код" (письмо ФНС России № ЕД-4-3/11915 от 18 июля 2012 г.) или в этой графе поставлен прочерк с одновременным указанием в графе 2а "Условное обозначение (национальное)" единицы измерения в свободной форме, если в Общероссийском классификаторе единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97) отсутствуют те наименования, которые организация-продавец использует при реализации товаров (например, "пачка" или "коробка") (письмо Минфина России № 03-07-09/46 от 3 мая 2012 г.);
– в графе 6 "В том числе сумма акциза" проставлен прочерк вместо внесения записи "без акциза", если счет-фактура составлен при оказании услуг (выполнении работ) (письмо Минфина России № 03-07-09/37 от 18 апреля 2012 г.);
– указан недостоверный номер грузовой таможенной декларации (ГТД) или не указаны номер ГТД и страна происхождения товара в ситуациях, когда страной происхождения товара является Россия либо страна – участница таможенного союза (за исключением ряда случаев);
– цифровой код страны происхождения товара в графе 10 "цифровой код" не соответствует наименованию страны происхождения товара, указанному в графе 10а "краткое наименование" (письма Минфина России № 03-07-08/54 от 1 марта 2012 г., ФНС России № ЕД-4-3/14705 от 4 сентября 2012 г.);
– сумма налога указана без копеек (округлена до целого рубля);
– имеются отдельные ошибки или неточности в подписях или их расшифровках;
– в строках (графах), не подлежащих заполнению, не проставлены прочерки.
Условие 4: принятие товаров (работ, услуг) на учет
Товары (работы, услуги) считаются принятыми на учет в целях применения вычета:
– у организации – после их фактического оприходования и отражения на соответствующих счетах бухучета (в т. ч. забалансовых) при наличии первичных (оправдательных) документов;
– у индивидуального предпринимателя, воспользовавшегося правом не вести бухучет, – после получения первичных документов по этим приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) и регистрации счетов-фактур в книге покупок, а при ведении бухучета – после их фактического отражения на соответствующих счетах.
Особые условия принятия к вычету
Особые условия применения вычета (в частности, дополнительные документы, специальные моменты принятия к вычету, ограничения по сумме вычета, дополнительные условия) предусмотрены Налоговым кодексом РФ в отношении НДС:
– уплаченного налогоплательщиком при ввозе товаров в Россию, в том числе при ввозе из государств – членов ЕАЭС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
– по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте товаров (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС) (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
– уплаченного в бюджет налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
– предъявленного продавцом (исполнителем) на суммы предварительной оплаты (аванса) (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
– по командировочным и представительским расходам (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
– при получении вклада в уставный капитал организации в суммах, восстановленных учредителями (п. 11 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
– при уменьшении стоимости отгруженных налогоплательщиком товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
– при увеличении стоимости отгруженных в адрес налогоплательщика товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
– предъявленного продавцом имущества (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщику – иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах России, или уплаченного им при ввозе товаров на территории, находящиеся под юрисдикцией России, – при определенных условиях (п. 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
– по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет средств федерального бюджета;
– уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения спецрежима в виде ЕНВД или УСН, если налогоплательщик переходит на ОСНО (п. 6 ст. 346.25, п. 9 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).