Редакции

еще 21 редакция

Редакция: 26.03.2022 – 13.07.2022 | Перейти в действующую

НДФЛ

Какие доходы не подлежат налогообложению?

Не подлежат налогообложению доходы, указанные в ст. 215, 217 Налогового кодекса РФ, в частности:

– государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (абз. 1 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ), например:

– пособия для граждан, имеющих детей, перечисленные в ст. 3 Федерального закона № 81-ФЗ от 19 мая 1995 г., то есть пособия:

– по беременности и родам;
– по уходу за ребенком;
– единовременное при рождении ребенка.

Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-05/11080 от 3 марта 2015 г. – выводы ведомства применимы и в условиях актуальной редакции ст. 217 Налогового кодекса РФ;

– суммы возмещения вреда по ст. 1088 Гражданского кодекса РФ в виде ежемесячного пособия детям работников, умерших или погибших в результате несчастного случая (письмо Минфина России № 03-04-06/40725 от 14 августа 2014 г.);

– ежемесячные выплаты семьям в связи с рождением (усыновлением) первого или второго ребенка, производимые в соответствии с Федеральным законом № 418-ФЗ от 28 декабря 2017 г. (п. 2.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– пенсии и социальные доплаты к ним (п. 2 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– стипендии (п. 11 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– законодательно установленные компенсационные выплаты (в пределах установленных норм), связанные с:

– возмещением расходов в денежной и (или) натуральной форме на аренду жилья, на оплату коммунальных услуг (включая услуги по обращению с ТКО), топлива (абз. 4 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья (абз. 3 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

К таким выплатам, в частности, относятся:
– единовременное пособие военнослужащему, уволенному в связи с признанием его негодным к военной службе вследствие военной травмы (письма ФНС России № БС-4-11/21888 от 22 октября 2014 г., Минфина России № 03-04-07/50860 от 9 октября 2014 г.);
– оплата дополнительного отпуска, предоставляемого работнику вследствие несчастного случая на производстве на весь период его лечения и проезда к месту лечения и обратно (письмо Минфина России № 03-04-07/67700 от 17 октября 2017 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-11/22396 от 3 ноября 2017 г., – выводы ведомств применимы и в условиях актуальной редакции ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– обустройством после переезда участника государственной программы (утв. Указом Президента РФ № 637 от 22 июня 2006 г.) по оказанию содействия добровольному переселению в Россию соотечественников, проживающих за рубежом, и членам их семей (письмо ФНС России БС-4-11/20799 от 1 ноября 2016 г.). Порядок выплат пособия на обустройство утвержден Постановлением Правительства РФ № 270 от 27 марта 2013 г.);

– оплатой стоимости проезда (провоза багажа) в отпуск и обратно работников в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также неработающих членов их семей (абз. 10 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Если указанные категории граждан проводят отпуск за границей, то от налогообложения НДФЛ освобождается только стоимость проезда от места отправления до пункта пропуска через государственную границу РФ (включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг);

– выполнением работником трудовых обязанностей (абз. 11 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ), в частности:

– суммы возмещения командировочных расходов (в т. ч. суточных) в размере не более 700 руб. в день – при командировке в пределах России и 2500 руб. в день – при командировках за пределами нашей страны;
– выплаты полевого довольствия в размере не более 700 руб. за каждый день нахождения в полевых условиях;

– единовременные выплаты, в том числе в виде материальной помощи, при соблюдении ряда условий (например, бывшему работнику, находящемуся на пенсии, в случае смерти члена его семьи) (п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– выплаты в виде благотворительной помощи как в денежной, так и в натуральной форме (например, в виде оплаты питания), полученные от зарегистрированных в установленном порядке российских и иностранных благотворительных организаций (п. 8.2 ст. 217 Налогового кодекса РФ). При этом не установлено ограничений относительно суммы выплаты благотворительной помощи, освобождаемой от налогообложения, а также круга лиц – получателей такой помощи (письмо ФНС России № ПА-4-11/8336 от 2 мая 2017 г.);

– доходы в связи с полным или частичным прощением долга, в виде материальной выгоды и иные доходы в денежной и натуральной формах, полученные гражданами (членами их семей) в связи с террористическим актом на территории России, со стихийным бедствием или от других чрезвычайных обстоятельств (например, в случае аварии на производстве) (п. 46 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– доходы граждан-арендодателей, сдающих жилье пострадавшим от теракта (стихийных бедствий и иных чрезвычайных событий), в пределах сумм, выделенных пострадавшим из бюджета на наем или аренду жилья (п. 46.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Льгота, установленная в п. 46, 46.1 Налогового кодекса РФ, действует в отношении доходов, полученных указанными гражданами с 1 января 2019 года (п. 2 ст. 2 Федерального закона № 323-ФЗ от 29 сентября 2019 г.).

При этом благотворительная помощь, а также выплаты при возникновении чрезвычайных ситуаций (стихийных бедствий, террористических актов) освобождаются от налогообложения НДФЛ вне зависимости от размера и периодичности данных выплат в течение года.
Подтверждение: п. 8.2, 46 ст. 217 Налогового кодекса РФ;

– суммы полученной пенсионером единовременной денежной выплаты в размере 5000 руб. (п. 8.5 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– средства материнского (семейного) капитала (п. 34 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: исходя из общего принципа реализации социальных мер, направленных на поддержку семей с детьми, как правило, любые выплаты (пособия) на детей, полученные в рамках соответствующих программ господдержки, не облагаются НДФЛ (письмо Минфина России № 03-04-05/51290 от 29 июня 2021 г.).
Например, освобождение от уплаты НДФЛ применимо к единовременной выплате в размере 10 тыс. руб., которая положена родителям школьников;

– доходы от реализации продукции, произведенной в личных подсобных хозяйствах (например, от продажи сельскохозяйственной продукции, продукции животноводства, пчеловодства и т.д.), при соблюдении условий п. 13 ст. 217 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России № 03-04-05/23287 от 3 апреля 2019 г., № 03-04-05/6-111 от 18 февраля 2013 г.);

– доходы в виде наследуемого имущества, полученные в денежной или натуральной форме. Например, стоимость наследуемой недвижимости (жилого дома) не подлежит налогообложению НДФЛ в России. При этом не имеет значения, в каком государстве находится наследуемое имущество, а также является ли гражданин-наследник налоговым резидентом РФ (письмо Минфина России № 03-04-05/44978 от 14 июля 2017 г.).
Действие данной льготы также распространяется на доходы в виде суммы процентов по вкладам в российских банках, выплаченные наследникам вкладчика, при условии, что такие проценты начислены до смерти вкладчика и включены в состав наследства (письма Минфина России № 03-04-05/50404 от 25 июня 2021 г., № 03-04-06/106175 от 4 декабря 2020 г.).

Исключение – доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого:
– наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства;
– наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов.
Такие доходы подлежат налогообложению.

применение освобождения от уплаты НДФЛ к доходу наследника умершего учредителя (участника) в виде действительной стоимости доли, выплаченной ему в связи с отсутствием согласия учредителей (участников) на переход к нему доли в ООО.

Подтверждение: п. 18 ст. 217 Налогового кодекса РФ;

– подарки (выигрыши, призы):

1) от членов семьи и (или) близких родственников в любой форме, в том числе в виде недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Данная льгота действует независимо от налогового статуса одаряемого (резидент или нерезидент), например при получении иностранным гражданином – нерезидентом РФ квартиры в дар от отца (письма Минфина России № 03-04-05/1329 от 16 января 2019 г., № 03-04-05/63997 от 1 ноября 2016 г.).
Мнение Минфина России, ФНС России: под членами семьи и (или) близкими родственниками в данном случае следует понимать супругов, родителей и детей, в том числе усыновителей и усыновленных, дедушку, бабушку и внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать) братьев и сестер. Например, освобождается от налогообложения НДФЛ доход в виде недвижимости, подаренной бабушкой своей внучке.
В то же время в целях расчета НДФЛ не являются членами семьи или близкими родственниками, в частности:
– прабабушка (прадедушка) и правнук (правнучка);
– мать супруга (супруги), жена сына (муж дочери) и прочие аналогичные родственные отношения, не упомянутые в Семейном кодексе РФ.
Поэтому, например, при получении в дар от сына дома, который принадлежит также его супруге на правах общей совместной собственности, часть стоимости доли, относящейся к доле невестки, подлежит налогообложению НДФЛ.
Однако если договор дарения недвижимости (стороны которого не являются членами семьи и (или) близкими родственниками) будет расторгнут, то налогооблагаемый доход у одаряемого не возникает.

Обратите внимание: в случае расторжения договора дарения срок владения недвижимостью при ее продаже дарителем определяется моментом государственной регистрации права собственности на основании соглашения о расторжении договора дарения данного имущества.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-07/105643 от 3 декабря 2020 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/20190 от 8 декабря 2020 г.), № 03-04-05/55239 от 24 июля 2019 г., № 03-04-05/37543 от 1 июня 2018 г., № 03-04-05/36691 от 30 мая 2018 г., № 03-04-05/21132 от 2 апреля 2018 г., № 03-04-05/9-41 от 18 января 2013 г., ФНС России № БС-3-11/1631 от 10 марта 2017 г., № ЕД-4-3/11325 от 10 июля 2012 г.;

2) от иных граждан, кроме подарков в виде недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев.

Подтверждение: п. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-4-3/11325 от 10 июля 2012 г.

Если по договору дарения либо в качестве безвозмездной материальной помощи передаются денежные средства (в наличной или безналичной форме, в т. ч. путем перевода с карты на карту) от одного гражданина другому, такой доход освобождается от налогообложения НДФЛ независимо от того, является даритель членом семьи (близким родственником) или нет. Это связано с тем, что на основании п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ деньги не относятся к недвижимости, а признаются движимым имуществом.

Например, не возникнет объект НДФЛ в случае передачи (перевода) суммы чаевых клиентом ресторана (кафе) напрямую официанту (в т. ч. с банковской карты клиента на банковскую карту официанта). Чаевые в этом случае расцениваются как денежный подарок.
Однако освобождение от НДФЛ не действует, если клиент передаст чаевые через работодателя (например, при переводе оплаты по счету, включая чаевые, на расчетный счет ресторана). В этом случае с доходов в виде чаевых работодателю необходимо удержать и уплатить НДФЛ.
Другой пример возникновения облагаемой базы по НДФЛ – если деньги гражданину перечислены организацией по ошибке и не востребованы, не возвращены ей. В данном случае отправителем безвозмездных средств является уже организация (а не гражданин), соответственно, льгота на такую ситуацию не распространяется.
Также придется уплатить НДФЛ с денежных средств, поступивших на счет гражданина в качестве оплаты за проданное им имущество или за выполненные работы (оказанные услуги).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-05/39403 от 28 апреля 2022 г., № 03-04-05/32869 от 28 апреля 2021 г., № 03-04-05/67992 от 4 сентября 2019 г., № 03-04-05/67982 от 4 сентября 2019 г., № 03-04-05/41947 от 7 июня 2019 г., № 03-04-05/92055 от 18 декабря 2018 г., № 03-04-05/4-1406 от 18 декабря 2012 г., № 03-04-05/4-1225 от 29 октября 2012 г., № 03-04-05/4-962 от 17 августа 2012 г., ФНС России № БС-3-11/4252 от 27 июня 2018 г.

Аналогично с безвозмездной передачей прав требования денежных средств. Однако в ситуации, когда гражданину подарили право требования денег по договору купли-продажи с рассрочкой оплаты, само подаренное другим гражданином право требования в качестве дохода НДФЛ не облагается, но суммы, которые получены от должника по договору (включая проценты за рассрочку), облагаются налогом в обычном порядке.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-05/65524 от 13 сентября 2018 г.

Форма заключения договора дарения (устная или письменная) при дарении движимого имущества для целей освобождения от налогообложения НДФЛ значения не имеет (письмо Минфина России № 03-04-05/6-6 от 13 января 2012 г.);

3) от организаций и индивидуальных предпринимателей в пределах 4000 руб. на одного гражданина в год (по каждому основанию, приведенному в п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ). В частности, указанный минимальный размер дохода, не облагаемого НДФЛ, применим к стоимости выигрышей, полученных участниками азартных игр и лотерей;

– доходы граждан (в т. ч. нерезидентов) от реализации объектов недвижимого имущества (долей в них) с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 Налогового кодекса РФ, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более за рядом исключений (п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

В ст. 217.1 Налогового кодекса РФ установлено, что доходы, получаемые от продажи объекта недвижимости, освобождаются от налогообложения:

– независимо от срока нахождения в собственности продаваемого жилого имущества, если одновременно соблюдается ряд условий, в том числе (п. 2.1 ст. 217.1 Налогового кодекса РФ, Информация ФНС России от 14 января 2022 г.):

– гражданин (продавец) является родителем не менее двух детей (в т. ч. усыновленных), не достигших возраста 18 лет (24 лет, если дети являются студентами-очниками), или одним из указанных детей.

Обратите внимание! В целях применения данной льготы для определения:
– предельного возраста детей – принимается дата перехода права собственности объекта недвижимости к покупателю;
– общего количества детей – учитываются также дети, рожденные в год реализации льготной недвижимости.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-05/46105 от 19 мая 2022 г.;

– приобретено новое жилье или полностью оплачено долевое строительство (без учета дополнительной оплаты за увеличение площади) в том же году, когда предыдущее жилье продано, или до 30 апреля следующего года;
– общая площадь приобретенного жилого помещения или его кадастровая стоимость превышают эти показатели проданного жилого помещения. При этом берутся совокупные доли в собственности супругов и детей. Если кадастровая стоимость не определена, в расчет берется только общая площадь;
– кадастровая стоимость проданного жилого помещения независимо от доли налогоплательщика не превышает 50 млн руб.;
– в собственности нет других помещений (долей в них от 50 процентов), общая площадь или кадастровая стоимость которых превышает характеристики приобретенного жилья.
Если одновременно проданы доли родителя и детей (усыновленных, подопечных) в одном и том же помещении, то освобождение действует также в отношении доходов, полученных детьми (усыновленными, подопечными) от продажи их доли.

Данная льгота действует с 29 ноября 2021 года в отношении доходов, полученных гражданином с 2021 года (п. 1, 8 ст. 3 Федерального закона № 382-ФЗ от 29 ноября 2021 г.);

– в случае нахождения недвижимости в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом и более. При этом минимальный предельный срок владения объектом составляет три года для имущества, если:

– право собственности на него получено:

– в порядке наследования или по договору дарения от члена семьи или близкого родственника;
– в результате приватизации;
– по договору ренты с пожизненным содержанием и иждивением;

– на дату перехода права собственности объект продажи (комната, квартира, жилой дом, часть квартиры, часть жилого дома, земельный участок с жилыми домами и хозяйственными постройками) является единственным жилым помещением, находящимся в собственности гражданина-продавца или супругов (в случае совместной собственности).

Для освобождения от НДФЛ жилье считается единственным и в том случае, если в течение 90 календарных дней до продажи льготного имущества было приобретено другое жилье.

Например, в декабре 2017 года куплена первая квартира, а в начале января 2021 года – вторая. В таком случае до начала апреля 2021 года первую квартиру можно продать без подачи декларации и уплаты НДФЛ.
А вот если обе квартиры были куплены в одно время в 2017 году и позже, то при продаже обеих в 2021 году возникнет обязательство по подаче декларации и уплате НДФЛ. В этом случае условия для применения льготы не выполняются.

Льгота, предусмотренная в отношении единственного жилья, распространяется в том числе на земельный участок, на котором расположено такое жилое помещение (долю в праве собственности на земельный участок, связанную с долей в праве собственности на такое жилое помещение), и расположенные на указанном земельном участке хозяйственные строения и (или) сооружения. То есть если на дату перехода права собственности проданный гражданином жилой дом соответствует критериям единственного жилья, то минимальный срок владения земельным участком, на котором расположен такой дом, составляет также три года (письмо Минфина России № 03-04-07/62054 от 3 августа 2021 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СД-4-11/10992 от 4 августа 2021 г.).

При определении единственного жилья у супругов для применения льготы исключаются объекты недвижимости, не являющиеся совместно нажитыми. Ведь согласно п. 1 ст. 34 и п. 1 ст. 36 Семейного кодекса РФ имущество, принадлежавшее каждому из супругов до вступления в брак, а также имущество, полученное одним из супругов во время брака в дар, в порядке наследования или по иным безвозмездным сделкам, не является совместно нажитым имуществом (Информация ФНС России от 13 апреля 2021 г.).

Обратите внимание: при продаже апартаментов льгота в отношении единственного жилья не применяется, поскольку такое помещение не признается жилым (письмо Минфина России № 03-04-05/75585 от 17 сентября 2021 г.).

В остальных случаях для освобождения от уплаты НДФЛ продавец должен владеть недвижимостью пять лет.
Для ряда случаев минимальный срок владения имуществом определяется с учетом особенностей.

Например, если право собственности на недвижимость признано на основании решения суда, то срок владения таким объектом исчисляется с даты вступления в силу решения суда (письма Минфина России № 03-04-05/61073 от 30 июля 2021 г., № 03-04-05/41963 от 7 июня 2019 г.).

При этом не влияют на отсчет минимального срока владения имуществом такие обстоятельства, как:

– изменение состава собственников или изменение размеров их долей. Например, при переходе имущества к одному из участников общей долевой собственности, к одному из супругов минимальный срок владения объектом нужно отсчитывать с момента первоначального возникновения права общей совместной собственности (общей долевой собственности) (письма Минфина России № 03-04-05/88189 от 15 ноября 2019 г., № 03-04-05/39878 от 31 мая 2019 г.);

– доплата в связи с увеличением площади жилого помещения после ввода в эксплуатацию объекта строительства. Это относится к ситуации, когда жилье приобретается на стадии строительства и оплачивается на основании договора участия в долевом строительстве (договора уступки прав требования по ДДУ). Срок владения помещением в этом случае исчисляется с даты полной оплаты его стоимости (оплаты прав требования по ДДУ) по указанному договору (п. 2 ст. 217.1 Налогового кодекса РФ, информация ФНС России от 14 января 2022 г., от 19 августа 2021 г.).

Последняя ситуация распространяется на доходы граждан с налогового периода 2019 год (п. 12 ст. 10 Федерального закона № 305-ФЗ от 2 июля 2021 г.).

Кроме того, доходы гражданина от продажи объекта недвижимости сравниваются с его кадастровой стоимостью, внесенной в ЕГРН и подлежащей применению с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. В случае создания (постройки) объекта недвижимости в течение налогового периода доходы нужно сравнивать с кадастровой стоимостью объекта на дату его постановки на государственный кадастровый учет.
Если доход от продажи объекта меньше, то в целях налогообложения НДФЛ он принимается равным кадастровой стоимости объекта, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
Понижающий коэффициент 0,7 применяется также налоговой инспекцией при самостоятельном расчете налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 214.10 Налогового кодекса РФ (в случае непредставления гражданином-продавцом декларации), если отсутствует информация о цене сделки либо цена сделки меньше, чем кадастровая стоимость.
Подтверждение: ст. 214.10 Налогового кодекса РФ.

При этом субъектам РФ предоставлено право уменьшить вплоть до нуля:
– минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества. Например, на территории Ставропольского края предельный пятилетний срок снижен до трех лет (Закон Ставропольского края № 22-КЗ от 9 марта 2016 г.);
– размер понижающего коэффициента.
Подтверждение: п. 6 ст. 217.1 Налогового кодекса РФ.

Следует иметь в виду, что к доходам от реализации относится также сумма компенсации, выплачиваемая на основании государственных программ собственникам жилых помещений взамен жилья, признанного непригодным для проживания (письмо Минфина России № 03-04-09/53498 от 21 августа 2017 г.).

Указанный порядок применяется к объектам недвижимости, приобретенным в собственность гражданами после 1 января 2016 года (ч. 3 ст. 4 Федерального закона № 382-ФЗ от 29 ноября 2014 г., письмо Минфина России № 03-04-05/38226 от 2 июля 2015 г.). Для объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность до 1 января 2016 года, условием для освобождения от налогообложения является минимальный предельный срок владения таким имуществом – три года (п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ в ред. до 1 января 2016 года).
В отношении единственного жилья в целях освобождения от уплаты НДФЛ трехлетний предельный срок владения таким имуществом действует по сделкам, доход от продажи которых получен с 1 января 2020 года (п. 2 ст. 4 Федерального закона № 210-ФЗ от 26 июля 2019 г.).

Льгота, предусмотренная п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, не распространяется на имущество (включая недвижимость), которое использовалось в предпринимательской деятельности, в том числе лицом, утратившим статус ИП (абз. 4 п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/6066 от 4 февраля 2019 г., № 03-04-05/31030 от 19 мая 2017 г.).
Исключение действует в отношении жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности, если гражданин на момент продажи утратил статус ИП. Данное исключение применяется с 1 января 2019 года вне зависимости от даты приобретения продаваемого имущества.
Однако на земельные участки указанное исключение не распространяется. Поэтому доходы от продажи земельных участков, непосредственно используемых в предпринимательской деятельности, облагаются НДФЛ независимо от срока владения такими объектами.
Подтверждение: абз. 4 п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России № БС-3-11/222 от 17 января 2019 г., Минфина России № 03-04-07/20343 от 17 марта 2020 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/5445 от 31 марта 2020 г.), № 03-04-05/62660 от 16 августа 2019 г., № 03-05-06-01/48499 от 2 июля 2019 г., № 03-11-11/14731от 6 марта 2019 г., информация ФНС России от 11 января 2019 г., от 17 декабря 2018 г.

В отношении операций с таким имуществом, как криптовалюта (в частности, биткойны), порядок налогообложения НДФЛ законодательно не урегулирован. В связи с этим пробел в законодательстве восполняют контролирующие ведомства в своих разъяснениях.
Мнение Минфина России в письмах № 03-04-05/63144 от 4 сентября 2018 г., № 03-04-05/26603 от 19 апреля 2018 г., № 03-04-05/20048 от 29 марта 2018 г.: особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с криптовалютой (в т. ч. биткойнами) гл. 23 Налогового кодекса РФ не предусмотрен. Кроме того, правовой статус криптовалют как особого вида имущества не установлен. Поэтому если выгода от операций с биткойнами может быть оценена, то доходы должны облагаться НДФЛ в общем порядке без применения льготы, установленной в п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ;

– доходы от операций с ценными бумагами:

1) от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 Налогового кодекса РФ, при условии, что на дату реализации они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности (ином вещном праве) более пяти лет (абз.1-2 п. 17.2 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
При этом освобождение от налогообложения НДФЛ вознаграждения при продаже доли не зависит от того:
– кому была отчуждена доля – другим участникам общества, третьим лицам или самому обществу при выходе из него участника с выплатой действительной стоимости доли (письма Минфина России № 03-04-05/39562, № 03-04-05/39521 от 23 июня 2017 г.);
– приобреталась доля в уставном капитале общества по договору купли-продажи или при его учреждении (письма Минфина России № 03-04-06/50887 от 20 июля 2018 г., № 03-04-05/43795 от 26 июня 2018 г.);
– имеет бывший участник (налогоплательщик) статус налогового резидента или нет. То есть данное освобождение применяется и в отношении нерезидентов, поскольку налоговое законодательство не содержит ограничений по применению освобождения по данному основанию лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (письмо Минфина России № 03-04-06/35274 от 24 мая 2018 г.).

Обратите внимание: при передаче гражданином акций (долей), которые ему непрерывно принадлежат на праве собственности более пяти лет, в счет приобретения размещаемых (выдаваемых) акций может возникнуть облагаемый доход в виде материальной выгоды.
Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2021 года.
Подтверждение: абз. 2 п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ, п. 22 ст. 2, п. 8 ст. 10 Федерального закона № 305-ФЗ от 2 июля 2021 г.

При реализации долей (акций), полученных в результате реорганизации организаций, срок нахождения таких акций в собственности плательщика рассчитывается:
– при реализации акций АО, полученных в результате реорганизации негосударственного пенсионного фонда, – с даты внесения взноса (дополнительного взноса) в совокупный вклад учредителей реорганизуемого фонда;
– при реализации остальных акций (долей) – с даты приобретения их в собственность.

Данные правила действуют при продаже доли (акций) в организации:
– в случае получения дохода с 27 ноября 2018 года включительно независимо от даты приобретения (при условии перехода доли (акций) к организации с указанной даты);
– в случае получения дохода до 27 ноября 2018 года при условии, что доля (акции) приобретена не ранее 2011 года.
Если доля перешла к организации до 27 ноября 2018 года (даже если доля (акции) оплачена с указанной даты) и приобретена до 2011 года, то освобождение не применяется.
Подтверждение: ст. 3, ч. 1, 11 ст. 9 Федерального закона № 424-ФЗ от 27 ноября 2018 г., письмо ФНС России № БС-4-11/20970 от 11 октября 2019 г.;

2) от реализации (погашения) акций, облигаций, инвестиционных паев, соответствующих требованиям ст. 284.2.1 Налогового кодекса РФ, при условии, что на дату их реализации они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности (ином вещном праве) более одного года (абз. 3 п. 17.2 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– доходы от реализации макулатуры (п. 17.3 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– суммы оплаты работодателем за прохождение независимой оценки квалификации работника или соискателя (например, оплата стоимости квалификационного экзамена работника-оценщика, который на основании ст. 21.2 Федерального закона № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. обязан подтверждать квалификацию путем сдачи такого экзамена) (п. 21.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, п. 1 письма Минфина России № 03-04-06/5184 от 30 января 2018 г.);

– суммы частичной компенсации стоимости новых автомобилей, приобретаемых взамен сданных на утилизацию в рамках программы, которая проводится в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1194 от 31 декабря 2009 г. (п. 37.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– суммы оплаты работодателями медицинского обслуживания своих работников (в т. ч. услуг по проведению медосмотров по инициативе организации) и членов их семей (супругов, родителей или детей) (при соблюдении определенных условий) (п. 10 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– доходы отдельных категорий иностранных граждан. Перечень таких доходов и условия их освобождения от налогообложения приведены в ст. 215 Налогового кодекса РФ. Например, не подлежат налогообложению НДФЛ доходы работников международных организаций в соответствии с уставами этих организаций (пп. 4 п. 1 ст. 215 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № 3-5-04/1475 от 29 сентября 2009 г.);

– компенсация части родительской платы за присмотр и уход за ребенком в детском саду (при соблюдении определенных условий) (п. 42 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– доход в виде стоимости имущества (имущественных прав), полученного в результате ликвидации иностранной компании. Льгота применяется при соблюдении следующих условий (п. 60 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-4-11/16498 от 27 августа 2018 г.):

– указанные доходы отражены в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ;
– подано заявление на применение освобождения от налогообложения НДФЛ. К заявлению должны прилагаться документы с информацией о стоимости льготного имущества по данным учета ликвидируемой организации, актуальным на дату передачи такого имущества;
– процедура ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) завершена до 1 марта 2019 года;

– суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), выданному в период до 1 октября 2014 года российской кредитной организацией, не являющейся взаимозависимым лицом с гражданином-должником.
При этом ограничений в отношении способа прекращения обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу) данная норма не содержит. Например, обязательство может быть прекращено в результате прощения долга банком (п. 65 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06/65005 от 7 ноября 2016 г., № 03-04-06/65008 от 7 ноября 2016 г., № 03-04-05/7660 от 12 февраля 2016 г.);

– доходы (в денежной и (или) натуральной форме) от участия в бонусных программах с использованием банковских или дисконтных карт (за рядом исключений) (п. 68 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-06/59622 от 15 сентября 2017 г.).

При этом действие данной льготы не зависит:
– от вида банковских счетов, на которые перечислены денежные средства в рамках участия в программах, указанных в п. 68 ст. 217 Налогового кодекса РФ;
– от того, какие средства с применением банковских (платежных) карт гражданина использованы им для приобретения товаров и услуг в рамках участия в указанных программах.

На основании данного положения не облагается НДФЛ кешбэк, полученный туристами за туры по России, в рамках программы лояльности для пользователей карт "Мир".
Подтверждение: п. 5 Постановления Правительства РФ № 1200 от 10 августа 2020 г., письмо Минфина России № 03-04-05/88892 от 12 октября 2020 г.

Вместе с тем освобождение доходов от налогообложения, предусмотренное п. 68 ст. 217 Налогового кодекса РФ, не применяется, если:
– денежные средства зачислены на бонусные счета граждан вне рамок программы лояльности (не соответствуют целям программы) (письма Минфина России № 03-04-06/7856 от 13 февраля 2017 г., № 03-04-06/64301от 2 ноября 2016 г.);
– покупатель (заказчик) – гражданин присоединился к бонусной программе не на условиях публичной оферты;
– гражданин присоединился к программе лояльности на основании публичной оферты, условиями которой предусмотрен срок для акцепта менее 30 дней или возможность досрочного отзыва данной оферты;
– денежные средства, перечисленные на бонусные счета гражданина, являются вознаграждением по заключенному с ним трудовому договору, либо оплатой (вознаграждением) за поставленные товары (работы, услуги), либо материальной помощью.
В этих случаях денежные средства, зачисленные на бонусные счета, подлежат налогообложению НДФЛ в общем порядке;

– доходы в виде ежемесячных выплат, производимых (п. 69 ст. 217 Налогового кодекса РФ):

– ветеранам боевых действий в соответствии со ст. 13 Федерального закона № 5-ФЗ от 12 января 1991 г.;
– героям Советского Союза, героям Российской Федерации и полным кавалерам ордена Славы в соответствии с Законом РФ № 4301-1 от 15 января 1993 г.;
– героям труда в соответствии с Федеральным законом № 5-ФЗ от 9 января 1997 г.;

– доходы в виде выплат (вознаграждений), полученных в 2017-2019 годах гражданами – не ИП, вставшими на учет в порядке п. 7.3 ст. 83 Налогового кодекса РФ, за оказанные ими услуги для личных, домашних и (или) иных подобных нужд по ведению домашнего хозяйства другим физическим лицам (п. 70 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-02-08/31065 от 10 мая 2018 г.):

– по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации;
– по репетиторству;
– по уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства.
Законом субъекта РФ могут быть установлены также иные виды услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, доходы от оказания которых освобождаются от налогообложения НДФЛ.

Данная льгота действует в отношении граждан, оказывающих вышеперечисленные услуги без привлечения наемных работников и не зарегистрированных как ИП по 31 декабря 2019 года включительно (Федеральный закон № 546-ФЗ от 27 декабря 2018 г.);

– доходы, полученные гражданами с 1 января 2015 года по 1 декабря 2017 года, при выплате которых налоговым агентом не был удержан НДФЛ.

Освобождение от уплаты НДФЛ не распространяется на такие доходы, как:
– вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей;
– доходы в виде дивидендов и процентов;
– материальная выгода, определяемая в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ;
– подарки, получаемые от организаций и ИП, выигрыши, призы от участия в конкурсе, играх и другие доходы натуральной форме (например, в виде недвижимого имущества (нежилого помещения), полученного учредителем (участником) при его выходе из ООО), предусмотренные ст. 211 Налогового кодекса РФ.

На доходы, полученные до 1 января 2015 года, указанная льгота не распространяется.

Подтверждение: п. 72 ст. 217, п. 6-7 ст. 228 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/55302 от 24 июля 2019 г., № 03-04-05/27171 от 23 апреля 2018 г.;

– доходы добровольцев (волонтеров) в рамках исполнения ими заключаемых в соответствии с Федеральным законом № 135-ФЗ от 11 августа 1995 г. гражданско-правовых договоров на безвозмездное выполнение работ и оказание услуг, полученные ими в натуральной форме либо в виде выплат на возмещение расходов на форменную одежду, жилье, проезд, питание, медицинскую страховку и прочие нужды по указанным договорам (п. 3.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– доходы в виде грантов, премий и призов в денежной и (или) натуральной формах по результатам участия в соревнованиях, конкурсах и иных мероприятиях, предоставленные:

– некоммерческими организациями за счет грантов Президента РФ. Также не облагаются НДФЛ доходы, полученные в связи с участием в таких соревнованиях, конкурсах и мероприятиях. К таким доходам в денежной и (или) натуральной формах относится оплата стоимости проезда и питания (за исключением стоимости питания в сумме, превышающей размеры нормы суточных);
– некоммерческими организациями, учрежденными в соответствии с указами Президента РФ, и их дочерними организациями. При этом НКО должны быть включены в утвержденный Правительством РФ перечень.

Подтверждение: п. 6.1, 6.2, 6.3 ст. 217 Налогового кодекса РФ;

– денежная компенсация взамен полагающегося из государственной (муниципальной) собственности земельного участка, если такая компенсация установлена законодательством РФ (субъекта РФ) (п. 41.2 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– доходы в виде дебиторской задолженности, списанной с баланса при прекращении обязательств из-за безнадежности взыскания (например, в результате истечения срока исковой давности).

Для применения льготы необходимо, чтобы:
– гражданин-должник не был взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоял с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;
– такие доходы не являлись материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией (ИП) обязательства перед должником (например, оплатой за поставленные гражданином товары (работы, услуги)).

Если эти условия не выполняются (например, должником является работник), то облагаемый доход в виде безнадежного долга возникает на дату прекращения обязательств.

Подтверждение: п. 62.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ;

– доходы получателей кредитов (ИП из пострадавших отраслей и др.), взятых на поддержку занятости и возобновление деятельности, в виде:

– материальной выгоды от экономии на процентах. Напомним: на поддержку занятости кредит предоставляется под 0 процентов годовых, на возобновление деятельности – под 2 процента годовых (с возможностью последующего списания процентов, в т. ч. частичного);
– задолженности по таким кредитам и начисленным по ним процентам в связи с прекращением полностью или частично обязательств по их уплате (в связи со списанием долга и процентов по кредиту на возобновление деятельности на дату 1 апреля 2021 года (при соблюдении определенных условий)).

При этом должны быть соблюдены следующие условия:
– кредит предоставлен в период с 1 января по 31 декабря 2020 года;
– по кредитному договору банку предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ.
При этом банк обязан предоставить налогоплательщику (по запросу) информацию о субсидии по процентной ставке в порядке, согласованном с налогоплательщиком.

Подтверждение: п. 62.2 ст. 217 Налогового кодекса РФ;

– суммы выплат, полученных гражданином в рамках реализации мер государственной поддержки семей, имеющих детей, на погашение обязательств по ипотечному жилищному кредиту. Воспользоваться льготой могут граждане, у которых в период с 1 января 2019 года по 31 декабря 2022 года родились третий ребенок или последующие дети, в размере их задолженности по кредиту, но не более 450 тыс. руб. (п. 65.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, Федеральный закон № 157-ФЗ от 3 июля 2019 г.);

– суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых в соответствии со ст. 262 Трудового кодекса РФ родителям (опекунам, попечителям), которые осуществляют уход за детьми-инвалидами.
Также освобождены от налогообложения доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные инвалидами в соответствии с Федеральным законом № 181-ФЗ от 24 ноября 1995 г.
Указанные положения применяются в отношении доходов, полученных начиная с налогового периода 2019 года.
Подтверждение: п. 78 ст. 217 Налогового кодекса РФ, п. 5 ст. 2 Федерального закона № 147-ФЗ от 17 июня 2019 г.;

– суммы социальной поддержки (помощи), полученные гражданами в соответствии с законодательными актами РФ, Президента РФ, Правительства РФ, законами и (или) иными актами органов государственной власти субъектов РФ.

Подтверждение: п. 79 ст. 217 Налогового кодекса РФ;

– доходы в виде денежной доплаты стимулирующего характера социальным и медицинским работникам (в т. ч. водителям скорой помощи) за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку в борьбе с коронавирусной инфекцией, выплачиваемой на основании закона, акта Президента РФ или Правительства РФ (в частности, в рамках исполнения распоряжений Правительства РФ № 648-р от 18 марта 2020 г. и № 920-р от 8 апреля 2020 г.). Такая выплата финансируется из федерального и регионального бюджетов.

Размер и порядок указанных выплат установлены постановлениями Правительства РФ № 1762 от 30 октября 2020 г. и № 484 от 12 апреля 2020 г.

Подтверждение: п. 81 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-07/71670 от 14 августа 2020 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СД-4-11/13311 от 18 августа 2020 г.), № 03-04-09/63226 от 20 июля 2020 г., ФНС России № БС-4-11/9314 от 5 июня 2020 г. (в части, не противоречащей действующему законодательству), Минздрава России № 16-3/И/1-6965 от 21 мая 2020 г.

Напомним, что ранее на дополнительные выплаты (сверх установленных федеральных льгот) действие п. 81 ст. 217 Налогового кодекса РФ не распространялось (письмо ФНС России № БС-4-11/8216 от 19 мая 2020 г.). Однако с 8 июня 2020 года внесена поправка в п. 81 ст. 217 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает в качестве источника финансирования таких необлагаемых доходов ассигнования из бюджета субъекта РФ. Кроме того, освобождение по обновленной норме распространяется не только на медицинских работников, но и на тех, кто оказывает социальные услуги гражданам, заболевшим коронавирусной инфекцией (Информация ФНС России от 11 июня 2020 г.).

Положения п. 81 ст. 217 Налогового кодекса РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года (п. 2 ст. 3 Федерального закона № 121-ФЗ от 22 апреля 2020 г.);

– доходы в виде субсидий (указанные в пп. 60 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ), выделяемые в рамках господдержки МСП, в том числе ИП, включенным в реестр на 1 марта 2020 года, из наиболее пострадавших отраслей на решение текущих задач (в т. ч. на выплату зарплаты персоналу) (п. 82 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Освобождение от НДФЛ, установленное в п. 82 ст. 217 Налогового кодекса РФ, действует в отношении доходов, полученных указанными гражданами с 1 января 2020 года (п. 2 ст. 3 Федерального закона № 121-ФЗ от 22 апреля 2020 г.).
К доходам в виде субсидий, указанных в пп. 60 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (которые не учитываются в доходах при налогообложении прибыли), относятся только субсидии на неотложные нужды, предоставляемые в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 576 от 24 апреля 2020 г. К ним не относятся субсидии на мероприятия по профилактике новой коронавирусной инфекции, выделяемые субъектам МСП и СОНКО по Постановлению Правительства РФ № 976 от 2 июля 2020 г.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/76953 от 2 сентября 2020 г.;

– доходы в виде оплаты труда работника в размере, не превышающем 12 792 руб., выплаченные работодателем, получившим субсидию на нерабочие дни и COVID-мероприятия (п. 89 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Освобождение действует однократно в календарном месяце получения такой субсидии или в следующем за ним календарном месяце.
При этом льгота применяется в отношении каждого работника независимо от количества (состава) персонала на момент выплаты вознаграждений и от суммы полученной работодателем субсидии (письмо ФНС России № БС-4-11/592 от 21 января 2022 г.). Например, если работодатель получил субсидию на 9 человек, а зарплата за ноябрь 2021 года выплачена 11 работникам, то зарплата (часть зарплаты) в размере 12 792 руб. не облагается НДФЛ у каждого из 11 работников.

В этом случае операция по выплате льготной зарплаты (в т. ч. облагаемой частично) отражается в форме 6-НДФЛ по строке 110 (112) с одновременным отражением необлагаемой суммы в размере 12 792 руб. по строке 130. При этом в справке о доходах (приложение № 1 к расчету) сумма выплаченной зарплаты отражается в поле "Сумма дохода" с указанием в поле "Код дохода" – "2000", а в поле "Сумма вычета" – сумма в пределах 12 792 руб. с указанием в поле "Код вычета" – "620".

При этом если работник в течение месяца (в котором выплачивается льготная зарплата) работал в нескольких обособленных подразделениях организации (например, был переведен из одного подразделения в другое), работодатель самостоятельно определяет, к какой сумме зарплаты за выполнение трудовых обязанностей в одной или другой "обособке" применять суммы вычета. Соответственно, вычет нужно отразить в установленном порядке в 6-НДФЛ выбранного обособленного подразделения.

Обратите внимание! Освобождение от уплаты НДФЛ действует только в отношении работников по трудовому договору (включая совместителей), вознаграждение исполнителей за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовым договорам под льготу п. 89 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подпадают.

Подтверждение: письма ФНС России № БС-4-11/1276 от 4 февраля 2022 г., № БС-4-11/1156 от 2 февраля 2022 г.;

– доходы в виде призов, полученных в денежной или в натуральной форме в рамках программы поощрения вакцинированных от коронавируса граждан (п. 87 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Льготы по п. 87 и 89 ст. 217 Налогового кодекса РФ действуют с 29 ноября 2021 года в отношении доходов, полученных гражданином с 2021 года (п. 1, 8 ст. 3 Федерального закона № 382-ФЗ от 29 ноября 2021 г.);

– доход в виде суммы НПД, уплаченного самозанятыми гражданами в 2019 году и возвращенного в рамках государственных мер поддержки (п. 83 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– доходы, указанные в пп. 61 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, в частности, стоимость работ (услуг), имущественных прав, безвозмездно полученных от:
– органов государственной власти и местного самоуправления;
– Корпорации МСП и ее дочерних обществ.

Данная льгота предусмотрена п. 86 ст. 217 Налогового кодекса РФ и действует:
– при условии, что указанные работы (услуги), имущественные права предоставляются в соответствии с законодательством РФ (в т. ч. законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления);
– в отношении доходов, полученных гражданами с 1 января 2019 года;

– доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021-2023 годах (п. 90 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

– доходы в виде процентов, полученных в 2022 году, а также в 2021 году по вкладам (остаткам на счетах) в российских банках (п. 91 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, не подлежат налогообложению:

– доходы, которые получены гражданами – плательщиками налога на профессиональный доход (самозанятыми гражданами) в рамках данного спецрежима (ч. 8 ст. 2 Федерального закона № 422-ФЗ от 27 ноября 2018 г.);

– при соблюдении установленного порядка – доходы нерезидентов, полученные от источников в России, которые освобождены от налогообложения НДФЛ в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с соответствующими иностранными государствами (ст. 7, п. 5-8 ст. 232 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № 3-5-03/142 от 11 февраля 2009 г.);

– уплаченные за гражданина (ИП) иным гражданином налоги, сборы, страховые взносы, пени, штрафы.

Однако если уплату за гражданина производит организация (ИП), то у него возникает доход (экономическая выгода), облагаемый НДФЛ в общем порядке. Исключение – НДФЛ, который неправомерно не удержан налоговым агентом (удержан не полностью) и доначислен (взыскан) по итогам налоговой проверки. Сумма такого налога, уплаченная налоговым агентом (организацией, ИП) за счет собственных средств, не формирует отдельного облагаемого дохода у гражданина;

– денежные средства в случае их перевода гражданином между своими счетами, открытыми в кредитных организациях как в России, так и в иностранном государстве. В этом случае у гражданина не возникает облагаемой НДФЛ экономической выгоды (письмо ФНС России № БС-3-11/5214 от 15 июля 2020 г.).
Подтверждение: п. 5 ст. 208, п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письмо УФНС России по г. Москве № 20-14/096725 от 28 июня 2017 г.;