Вопрос:
Организация с 01.01.2017 осуществляет переход с ОСНО на УСН (дох-расх). Как повлияет переход на другую систему налогообложения на НДС и другие налоги? Нужно ли возвращать НДС уплаченный в бюджет с авансов покупателей и восстанавливать НДС, ранее сминусованный с покупок? Хотелось бы знать все подводные камни при переходе с ОСНО на УСН (дох-расх).
Ответ:
Порядок формирования налоговой базы переходного периода зависит от того, кто переходит на УСН: организация, уплачивающая налог на прибыль, или индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДФЛ. При этом формирование налоговой базы в части расходов также зависит от выбранного плательщиком УСН объекта налогообложения: доходы или доходы минус расходы . Плательщики с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают ( п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ ).
Порядок формирования налоговой базы переходного периода при переходе с ОСНО на УСН установлен п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ .
Организации при применении ОСНО признаются плательщиками налога на прибыль . При переходе на УСН они освобождаются от уплаты налога на прибыль (за исключением ряда случаев).
Порядок формирования налоговой базы переходного периода у организации при переходе с ОСНО на УСН зависит от метода учета доходов и расходов , который она применяла на ОСНО.
Порядок формирования остаточной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на спецрежим , установлен абз. 1 п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ .
Организация применяла метод начисления
1. Признание доходов.
При расчете налога на прибыль с применением метода начисления доходы организации признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, погашения дебиторской задолженности иным способом ( п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ ).
Доходы при УСН учитываются кассовым методом – по мере поступления денежных средств, имущества, погашения обязательств иным способом ( п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ).
Поэтому при формировании налоговой базы переходного периода по доходам в ее составе необходимо учесть авансы, полученные до перехода на УСН, реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) по которым произойдет после перехода на УСН ( пп. 1 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ ).
После перехода на УСН не нужно учитывать в доходах полученные денежные средства, если ранее при ОСНО они уже были учтены при расчете налога на прибыль ( пп. 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ ).
2. Признание расходов.
При расчете налога на прибыль с применением метода начисления расходы организации признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (погашения кредиторской задолженности иным способом) ( п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ ).
Расходы при УСН организации с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами учитываются по мере их несения и оплаты (погашения кредиторской задолженности иным способом) ( п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ).
Поэтому при формировании налоговой базы переходного периода по расходам в их составе не учитываются авансы, выданные при ОСНО в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг).
При этом в уменьшение налоговой базы на УСН можно признать понесенные расходы, которые не были учтены при расчете налога на прибыль во время применения ОСНО:
– оплаченные на ОСНО – в периоде их осуществления.
Это могут быть, например, прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство ( абз. 2 п. 2 ст. 318 , абз. 6 п. 1 , п. 2 , 3 ст. 319, ст. 320 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/233 от 30 октября 2009 г. ). Например, если прямые расходы по сырью и оплате труда основных производственных рабочих (формирующие остаток незавершенного производства по готовой продукции) не были учтены на ОСНО, то на момент перехода на УСН их можно признать при расчете единого налога (так как остатки незавершенного производства на УСН не формируются, а условием признания указанных затрат является их оплата). Если на ОСНО товары были приобретены и оплачены поставщику, но не реализованы и поэтому не учтены на ОСНО, то списать их в расходы на УСН можно в момент отгрузки покупателю ;
– не оплаченные на ОСНО – на дату их оплаты на УСН.
Подтверждение: пп. 4 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ .
После перехода на УСН не нужно учитывать в расходах уплаченные денежные средства, если ранее при ОСНО они уже были учтены при расчете налога на прибыль ( пп. 5 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ ).
Организация применяла кассовый метод
Специальный порядок не предусмотрен. Поэтому доходы (расходы) нужно признавать в том периоде (до или после перехода), к которому они относятся, согласно правилам, применяемым при каждом режиме налогообложения ( ст. 346.25 Налогового кодекса РФ ).
1. Признание доходов.
Если до перехода на спецрежим организация применяла кассовый метод , она признавала доходы по мере оплаты ( п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ ). Соответственно, при переходе на УСН для данной организации порядок формирования доходов принципиально не меняется (т.е. переходных доходов возникнуть не должно). При УСН доходы также формируются по мере поступления оплаты (поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а также в день погашения задолженности иным способом) независимо от даты реализации товаров (работ, услуг) ( п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ).
2. Признание расходов.
Если до перехода на спецрежим организация применяла кассовый метод , то по общему правилу она признавала расходы по мере их несения и оплаты ( п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ ).
При этом в отношении ряда оплаченных расходов действуют специальные правила их признания. Например, расходы на приобретение товаров при использовании кассового метода нужно признавать при одновременном выполнении следующих условий:
– товары получены организацией и оплачены;
– товары отгружены покупателю, оплата за них получена.
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 268 , п. 2 , 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ.
При УСН расходы также формируются по мере их оплаты при условии прекращения контрагентом своего обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и (или) передаче имущественных прав ( п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ).
Также в отношении ряда оплаченных расходов применяются специальные правила их признания. Например, расходы на приобретение товаров в целях расчета единого налога при УСН нужно признавать при одновременном выполнении следующих условий:
– товары получены организацией и оплачены;
– товары отгружены покупателю.
Подтверждение: пп. 23 п. 1 ст. 346.16 , пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
Соответственно, при переходе на УСН для данной организации порядок формирования расходов принципиально не меняется (за некоторыми исключениями).
Суммы НДС, принятые к вычету в период применения ОСНО по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, которые приобретены для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС , при переходе на уплату единого налога при УСН подлежат восстановлению в последнем месяце квартала, который предшествует переходу на спецрежим в виде УСН ( п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ , письмо ФНС России № ЕД-4-3/21229 от 13 декабря 2012 г. ).
Исключение – случаи, когда восстанавливать НДС не нужно. Это относится к ситуациям, когда:
– налог был принят к вычету организациями (индивидуальными предпринимателями) Республики Крым и г. Севастополя в соответствии с законодательством Украины ( письмо Минфина России № 03-07-11/64894 от 11 ноября 2015 г. );
– стоимость объектов, по которым был применен вычет, налогоплательщик полностью учел в расходах до перехода на УСН. Например, не подлежит восстановлению НДС, принятый к вычету лизингополучателем, перешедшим с 1 января на УСН, по приобретенным до этой даты услугам финансовой аренды (лизинга) ( письмо Минфина России № 03-07-11/57730 от 8 октября 2015 г. ).
Кроме того, за налоговый период, на который приходится последний календарный день до даты перехода на спецрежим, необходимо уплатить в бюджет суммы НДС по товарам, не использованным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, рассчитанные при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области. При этом уплачивать налог нужно в общем порядке – равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за указанным налоговым периодом.
Исключение – налогоплательщики, которые воспользовались правом не уплачивать НДС при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области до 1 октября 2016 года. Они должны подтвердить данное право либо заплатить НДС в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.
Подтверждение: п. 6 ст. 173 , абз. 1 п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона № 225-ФЗ от 30 июня 2016 г.
При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога ( абз. 2 п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ ).
Поэтому если изначально цена на товары (работы, услуги) установлена с учетом налога, то с суммы полученного аванса нужно начислять НДС.
Кроме того, организация обязана не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставить покупателю счет-фактуру ( п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ ).
Перед переходом на УСН сумму НДС, начисленную и уплаченную с полученного аванса, можно принять к вычету в последнем налоговом периоде применения ОСНО. Однако для этого организации необходимо документально подтвердить возврат покупателю суммы НДС, полученной в составе аванса. Например, в качестве документального подтверждения организация может представить:
– дополнительное соглашение к договору, в котором стоимость товаров (работ, услуг) будет уменьшена на сумму НДС;
– платежное поручение на возврат покупателю суммы НДС, полученной от него в составе аванса.
Если налогоплательщик не осуществил возврат указанных сумм НДС покупателям, в связи с переходом на УСН, то права на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, не возникает .
Подтверждение: п. 5 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ , письмо ФНС России № 3-1-11/92 от 10 февраля 2010 г.
Если изначально цена на товары (работы, услуги), в счет оплаты которых получен аванс, установлена без учета налога, начислять НДС с суммы полученного аванса не нужно ( письмо Минфина России № 03-11-06/2/266 от 25 декабря 2009 г. ).
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе, который Вы можете найти по запросу "НДС аванс переход на УСН":
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-7137
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-21736
Относительно уплаты налогов при применении УСН
После перехода на УСН плательщик единого налога должен уплачивать:
– налоги (сборы) и взносы, от которых не освобожден в связи с применением УСН;
– налоги, по которым является налоговым агентом (независимо от того, что от обязанности по их уплате как налогоплательщик он освобожден);
– налоги в рамках иных режимов налогообложения, если плательщик совмещает применение УСН с ними.
Уплата единого налога при УСН предусматривает освобождение от следующих налогов:
– налога на прибыль – если плательщиком является организация. Исключение: организация является плательщиком налога на прибыль по доходам, облагаемым по ставкам 20 (по доходам в виде прибыли контролируемых иностранных компаний), 0 , 9 , 13 или 15 процентов;
– налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения деятельности, облагаемой единым налогом при УСН) – если плательщиком является организация. Исключение: организация не освобождается от уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества (используемых в т. ч. в деятельности на УСН), налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с гл. 30 Налогового кодекса РФ ;
– НДС, за исключением следующих случаев:
– ввоза товаров в Россию и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (в т. ч. подлежащего уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области);
– выставления контрагенту счета-фактуры с выделенной суммой налога ( п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ );
– совершения операций по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности), инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом и концессионным соглашениям на территории России ( ст. 174.1 Налогового кодекса РФ ).
Подтверждение: п. 2 , 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.
Все остальные налоги (сборы) при возникновении соответствующих объектов налогообложения плательщики, применяющие УСН, рассчитывают и перечисляют в бюджет в общем порядке, а именно:
– сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
– госпошлину;
– водный налог;
– транспортный налог ;
– земельный налог;
– НДПИ с общераспространенных полезных ископаемых, добытых для предпринимательской деятельности ;
– торговый сбор .
Подтверждение: ст. 13-15 , абз. 3 п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-05-06-02/29 от 11 апреля 2012 г. (в части возникновения обязанности по уплате земельного налога у индивидуального предпринимателя на УСН) – его выводы верны и в отношении организаций, применяющих данный спецрежим.
Кроме того, применение УСН не освобождает плательщика от обязанностей:
1) контролирующего лица в отношении контролируемых иностранных компаний, определяемых в порядке ст. 25.13-25.15 Налогового кодекса РФ ;
2) налогового агента (независимо от того, что от обязанности по уплате как налогоплательщик он освобожден):
– по НДФЛ (если плательщиками являются как организация, так и индивидуальный предприниматель);
– по налогу на прибыль (если плательщиком является организация);
– по НДС (если плательщиками являются как организация, так и индивидуальный предприниматель).
Подтверждение: п. 5 ст. 346.11 , п. 2 , 3 ст. 275, ст. 161 , 226 , 310 , п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ.
Также организация (индивидуальный предприниматель) на УСН не освобождается от уплаты:
– взносов на обязательное пенсионное ( социальное , медицинское ) страхование (если является работодателем (нанимателем) – в отношении облагаемых выплат гражданам) ( п. 1 ст. 419 Налогового кодекса РФ ). Причем для ряда таких плательщиков (а именно – тех, которые ведут деятельность в социальной или производственной сфере) установлены пониженные тарифы страховых взносов ( пп. 5 п. 1 , пп. 3 п. 2 ст. 427 Налогового кодекса РФ);
– взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (если является работодателем (нанимателем) – в отношении