Вопрос:
В 2015 году индивидуальный предприниматель был на УСН с объектом налогообложения доходы. С 1 февраля 2016 года написал заявление на патент, но своевременно его не оплатил. Имеет ли право предприниматель при слете с патента вернуться на УСН? Что нужно для этого сделать?
Ответ:
По общим правилам индивидуальный предприниматель, утратив право на применение ПСН, обязан перейти на ОСНО с начала того месяца, с которого был выдан патент, и уплатить налоги в рамках ОСНО. При этом порядок перехода и дата начала применения УСН зависят от того, применял индивидуальный предприниматель данный спецрежим одновременно с ПСН или нет.
Если индивидуальный предприниматель не совмещал УСН и ПСН, то утратив право на ПСН, он переходит на ОСНО и должен уплатить налоги в рамках данного режима в общем порядке (до момента перехода на УСН), а применять УСН вправе начать только со следующего года.
Если индивидуальный предприниматель совмещал УСН и ПСН, то в этом случае вернуться на УСН можно, однако существует неопределенность с какой даты применять данный режим. Безопаснее за период применения ПСН уплатить налоги в рамках ОСНО (то есть с начала действия патента до даты наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права на ПСН), а затем уже (после даты фактической утраты права на ПСН) применять УСН по всей деятельности.
Индивидуальный предприниматель теряет право на применение ПСН и считается перешедшим на ОСНО при нарушении любого из обязательных требований к плательщикам ПСН , в том числе:
1) если средняя численность наемных работников в течение налогового периода (периода действия патента) превысила 15 человек по всем (или одному) видам деятельности в рамках ПСН;
2) если доходы, полученные с начала календарного года, превысили сумму 60 млн руб. При этом учитываются только доходы от реализации ( ст. 249 Налогового кодекса РФ). Этот лимит доходов нужно соблюдать независимо от срока действия патента и количества патентов без применения каких-либо коэффициентов.
При совмещении ПСН с УСН предельная величина доходов рассчитывается в совокупности от обоих спецрежимов. Так, в 2016 году при совмещенииПСН иУСН с учетом коэффициента-дефлятора (в отношении деятельности на УСН) предельный размер доходов за 2016 год не должен превышать 79 740 000 руб. (60 000 000 руб. × 1,329) (письмо Минфина России № 03-11-12/8135 от 20 февраля 2015 г. (о соблюдении предельного размера доходов при совмещении УСН и ПСН в 2015 году) – его выводы верны в условиях применения коэффициента-дефлятора, установленного на 2016 год);
3) если налог при ПСН (стоимость патента) не уплачен в установленные сроки.
Подтверждение: п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ .
Порядок перехода и дата начала применения УСН зависят от того, применял индивидуальный предприниматель данный спецрежим одновременно с ПСН или нет.
Плательщик не совмещал ПСН и УСН
Если индивидуальный предприниматель не является плательщиком УСН, то, утратив право на ПСН, он переходит на ОСНО и должен уплатить налоги в рамках данного режима в общем порядке (до момента перехода на УСН) , а применять УСН вправе начать только со следующего года (при соответствии необходимым требованиям).
В таком же порядке индивидуальный предприниматель сможет перейти на УСН и в случае окончания срока действия патента в течение года, если не приобретет новый патент до конца этого года ( письмо Минфина России № 03-11-12/11 от 24 января 2013 г. ). Однако в данном случае за период действия патента уплачивать налоги в рамках ОСНО не придется (только с момента окончания срока действия патента до конца года).
Пример
Индивидуальный предприниматель получил патент в отношении услуг по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества на семь календарных месяцев (с 1 апреля по 31 октября 2016 года). После окончания срока действия патента по данному виду деятельности он решил, что не будет получать новый патент по этому виду деятельности в текущем году. В таком случае с момента окончания срока действия патента и до конца 2016 года он должен уплачивать налоги по ОСНО. Индивидуальный предприниматель вправе перейти на УСН со следующего календарного года (с 1 января 2017 года) в общем порядке, уведомив об этом налоговую инспекцию по месту своего жительства не позднее 31 декабря 2016 года.
По общим правилам индивидуальный предприниматель, утратив право на применение ПСН, обязан перейти на ОСНО с начала того месяца, с которого был выдан патент, и уплатить налоги в рамках ОСНО ( п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ ). С этой же даты он считается снятым с учета как плательщик на ПСН ( абз. 2 п. 3 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ ).
Возможность применения УСН за этот период законодательно не предусмотрена ( письмо Минфина России № 03-11-12/4031 от 3 февраля 2014 г. ). Даже в ситуации, когда плательщик изначально совмещал оба спецрежима налогообложения.
Мнение Минфина России: если индивидуальный предприниматель утратил право на ПСН, то он обязан:
1) за период применения ПСН по доходам, полученным в рамках данного спецрежима, заплатить налоги в соответствии с ОСНО;
2) в отношении доходов, полученных в рамках УСН, уплатить налоги в соответствии с данным спецрежимом налогообложения.
С даты снятия с учета в качестве налогоплательщика на ПСН, произведенного в порядке, установленномп. 8 ст. 346.45 и п. 3 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ, индивидуальный предприниматель вправе по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась ПСН, применять УСН при соблюдении всех необходимых для этого условий.
Подтверждение: письма Минфина России№ 03-11-12/21180 от 13 апреля 2016 г., № 03-11-11/2029 от 23 января 2015 г., № 03-11-09/59138 от 21 ноября 2014 г. (доведено до налоговых инспекцийписьмом ФНС России № ГД-4-3/25260 от 5 декабря 2014 г.), № 03-11-12/35437 от 18 июля 2014 г. , № 03-11-11/22110 от 12 мая 2014 г.,№ 03-11-12/13997 от 31 марта 2014 г.,№ 03-11-12/13899 от 28 марта 2014 г.,№ 03-11-11/12344 от 21 марта 2014 г.,№ 03-11-11/12245 от 20 марта 2014 г.,№ 03-11-12/8659 от 28 февраля 2014 г., № 03-11-09/9894 от 28 марта 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/10628 от 13 июня 2013 г. ).
Вместе с тем (в противовес позиции Минфина России) следует учитывать, что:
– одновременное применение ОСНО и УСН законодательством не предусмотрено, поскольку данные налоговые режимы применяются в отношении всей деятельности плательщика в целом ( Определение Конституционного суда РФ № 667-О-О от 16 октября 2007 г. , письма Минфина России № 03-11-11/1897 от 22 января 2014 г., № 03-11-10/48 от 1 августа 2011 г., № 03-11-06/2/63 от 21 апреля 2011 г. ). А именно такая ситуация получается в случае буквальной трактовки норм налогового законодательства – когда за период применения УСН индивидуальный предприниматель будет также уплачивать налоги в рамках ОСНО;
– датой снятия индивидуального предпринимателя с учета в связи с утратой права на ПСН является дата его перехода на ОСНО, то есть дата начала действия патента ( абз. 2 п. 3 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ ). В связи с чем, следуя разъяснениям Минфина России (в части момента перехода на УСН), индивидуальный предприниматель вправе перейти на УСН (в части деятельности, по которой применялась ПСН) с начала действия патента. Следовательно, он должен по деятельности, по которой применялась ПСН, за один и тот же период по одним и тем же доходам заплатить налоги в рамках УСН и в рамках ОСНО.
Вывод: существует неопределенность в вопросе о том, что Минфин России в своих письмах подразумевает под датой снятия с учета в качестве плательщика ПСН, с которой можно применять УСН, – формальную дату снятия плательщика с учета (т.е. дату начала действия патента) или дату наступления обстоятельств, которые повлекли за собой утрату права на ПСН. Таким образом, разъяснения Минфина России по данному вопросу могут быть верны или только в части уплаты налогов в рамках ОСНО за период применения ПСН, или в отношении перехода на УСН с момента снятия индивидуального предпринимателя с учета как плательщика ПСН.
Судебная практика по вопросу правомерности применения УСН по всем видам деятельности с начала действия патента, если ИП, который совмещал два этих спецрежима, потерял право на применение ПСН, также неоднозначна.
Судебная практика
| Ситуация | Позиция истца | Позиция ответчика | Решение суда |
| В связи с неоплатой индивидуальным предпринимателем в срок стоимости патента налогоплательщик утратил право на применение ПСН | Налогоплательщик, право которого применять спецрежим УСН сохраняется, не может считаться перешедшим на ОСНО в результате утраты права на применение ПСН | В связи с неуплатой ИП в срок первой части стоимости патента налогоплательщик утратил право на применение ПСН и обязан перейти на ОСНО с начала налогового периода, на который был выдан патент. Кроме того, налогоплательщику необходимо пересчитать налоги по данному виду предпринимательской деятельности в соответствии с ОСНО | Определение Верховного суда РФ № 309-КГ15-19227 от 10 февраля 2016 г. В связи с неуплатой суммы патента ИП, совмещающий УСН и ПСН, утратил право на применение ПСН и считается перешедшим на ОСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент ( пп. 3 п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ ). Поэтому в силу прямого указания закона нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права на применение ПСН и перехода на ОСНО по этому виду деятельности. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-9245/14 от 27 января 2015 г. |
| Индивидуальный предприниматель применяет спецрежим УСН и получил патент по определенным видам услуг. Срок оплаты первой части стоимости патента ИП нарушил. В связи с неуплатой ИП в срок первой части стоимости патента налогоплательщик утратил право на применение ПСН. Налоговая инспекция вынесла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика на основании непредставления им деклараций по НДС и НДФЛ (в рамках ОСНО) | В связи с применением УСН в спорном периоде утрата права на применение ПСН не влечет возникновения обязанности по представлению деклараций по НДС и НДФЛ | В связи с неоплатой ИП в срок первой части стоимости патента налогоплательщик утратил право на применение ПСН и обязан перейти на ОСНО с начала налогового периода, на который был выдан патент. Поэтому у ИП возникла обязанность по представлению отчетности в рамках ОСНО в установленный законодательством срок, а именно сдачи деклараций по НДС и НДФЛ | Постановление Арбитражного суда Московского округа № Ф05-5933/2015 от 22 мая 2015 г. В случае одновременного применения ИП спецрежимов УСН и ПСН утрата права на применение ПСН не влечет возникновения обязанности по представлению деклараций по НДС и НДФЛ. В спорном периоде данный ИП не нарушал условия применения УСН, перечисленные в п. 4.1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ , поэтому он вправе применять данный спецрежим. Действующим налоговым законодательством предусмотрена возможность применения одновременно УСН и ПСН, но одновременное применение УСН и ОСНО не предусмотрено. Поэтому при утрате права на ПСН ИП обязан пересчитать и уплатить налог при УСН в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН. Поскольку утрата права на ПСН при изложенных обстоятельствах не влечет возникновения обязанности по представлению деклараций по НДС и НДФЛ, то налоговая инспекция не вправе принимать решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика за неподачу указанных деклараций. |
| В связи с неоплатой индивидуальным предпринимателем в срок стоимости патента налогоплательщик утратил право на применение ПСН | ИП, применявший УСН наряду с ПСН, в случае утраты права на применение ПСН должен уплачивать налоги по всем видам деятельности в рамках УСН | Налогоплательщик при совмещении УСН и ПСН в случае утраты права на применение ПСН обязан перейти на ОСНО по виду деятельности, в отношении которого применял ПСН | Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа № Ф01-39/2015 от 18 февраля 2015 г. В случае одновременного применения ИП спецрежимов УСН и ПСН при утрате права на применение ПСН по причине неуплаты в установленный срок суммы налога он обязан пересчитать и уплатить налог при УСН в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН |
Беспроблемный вариант
Индивидуальному предпринимателю, который совмещал УСН и ПСН и утратил право на ПСН, лучше за период применения ПСН уплатить налоги в рамках ОСНО, а затем уже (после даты фактической утраты права на ПСН) применять УСН по всей деятельности.
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе, который Вы можете найти по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15806
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности .
Актуально на дату: 18.05.2016