Вопрос:
Каковы налоговые последствия продажи земельного участка с убытком для ООО на УСН (д-р)? ООО на УСН (д-р) купило земельные участки в 2014 году за 40 млн.руб. Поставила на счет 41 (как товар). Продает в 2017 году за 30,5 млн.руб. другому ООО (организации не являются взаимозависимыми). Т.е. убыток от продажи равен 9,5 млн.руб. При этом кадастровая стоимость зем.участков равна 60 млн.руб.
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из допущения, что цена продажи земельных участков в 2017 году соответствует рыночному уровню.
В рассматриваемой ситуации организация продаёт участки по цене примерно в два раза меньшей, чем их кадастровая стоимость. Хотя кадастровая стоимость не является рыночной стоимостью, она, как правило, достаточно к ней приближена, поэтому может являться ориентиром для проверяющих в вопросах, связанных с налогообложением.
Поэтому в рассматриваемой ситуации, к сожалению, у налоговой инспекции могут возникнуть сомнение в том, а не занижена ли цена реализации земельных участков относительно их рыночной стоимости. В этом случае инспекция может попытаться доказать взаимозависимость сторон сделки купли-продажи.
Если цена продажи действительно соответствует рыночному уровню, то организации целесообразно запастись результатами проведённой рыночной оценки, например, отчётом сторонних оценщиков.
Перечень расходов , которые налогоплательщик может учитывать при УСН (с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами), поименован в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ . Он является закрытым. Затраты на приобретение земельного участка напрямую в нем не поименованы.
Однако в составе налоговых расходов при УСН можно учитывать:
– расходы в виде стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;
– расходы, которые связаны с приобретением и реализацией товаров (например, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров);
– расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков.
Подтверждение: пп. 23 , 29 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или подлежащее реализации ( п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ ).
Соответственно, если земельный участок был приобретен для перепродажи, то организация (ИП) вправе учитывать в составе расходов:
– стоимость приобретения земельного участка – по мере выполнения всех необходимых условий признания в расходах стоимости перепродаваемого товара (в данном случае земельного участка);
– расходы, которые связаны с его приобретением и реализацией (в частности, расходы на оформление документов о государственной регистрации прав на земельные участки). При этом расходы на благоустройство земельных участков при расчете единого налога учитывать нельзя (даже если условие о благоустройстве является обязательным требованием покупателя при его продаже). Данные расходы в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ , отсутствуют.
Подтверждение: пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-11-06/2/5946 от 28 февраля 2013 г. , № 03-11-06/2/91 от 8 июня 2011 г.
Если земельный участок был приобретен не для перепродажи – например, для собственных нужд (в частности, на нем планируется строительство здания), организация (ИП) не вправе учитывать расходы на его приобретение (в т. ч. в виде выкупной стоимости) при расчете единого налога при УСН. Это связано с тем, что земельные участки:
– нельзя отнести к основным средствам, расходы на приобретение которых учитываются при расчете единого налога при УСН. Включить в состав основных средств можно только имущество, которое признается амортизируемым в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ ( п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ ). А земельные участки амортизации не подлежат (т.е. они не относятся к амортизируемому имуществу) ( п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ );
– нельзя списать в составе материальных расходов , которые учитываются при расчете единого налога при УСН. Ведь такие расходы уменьшают налогооблагаемую базу по УСН по мере ввода имущества в эксплуатацию ( пп. 5 п. 1 , п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). При этом в налоговом законодательстве не содержится такого понятия, как "введение земельного участка в эксплуатацию".
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/50441 от 7 августа 2017 г. , № 03-11-06/2/101 от 30 июня 2011 г. , № 03-11-06/2/145 от 16 сентября 2010 г.
Плательщики УСН с объектом «доходы минус расходы» вправе учитывать убытки прошлых лет, которые сложились в период применения УСН с учётом следующих особенностей:
– убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде, можно перенести на текущий налоговый период. При этом в отчетные периоды перенос убытков невозможен. То есть при расчете суммы авансовых платежей налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученных ранее убытков;
– убыток переносится на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен;
– убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет;
– убытки, полученные в разные налоговые периоды, переносятся на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они получены.
При этом учитывать убытки прошлых лет налогоплательщик вправе, если у него есть в наличии документы, подтверждающие размер понесенного убытка и суммы, на которые он уменьшил налоговую базу по каждому налоговому периоду. Подтверждающие документы ( первичные документы , налоговые и бухгалтерские регистры, налоговые декларации) нужно хранить в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка (в т. ч. даже если ранее размер убытка был подтвержден материалами налоговой проверки).
Подтверждение: п. 7 ст. 346.18 , п. 1 ст. 346.19 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-06/2/59509 от 24 ноября 2014 г. , № 03-11-06/2/23437 от 19 мая 2014 г. , ФНС России № ШС-37-3/6701 от 14 июля 2010 г. , Постановление Президиума ВАС РФ № 3546/12 от 24 июля 2012 г. (в части необходимости иметь подтверждающие документы для признания убытка прошлых лет при расчете налога на прибыль) – его выводы верны и при расчете единого налога при УСН.
Оптимальный вариант :
Если по общим правилам срок хранения документов, подтверждающих сумму убытка и период его возникновения, меньше срока его погашения, то срок хранения документов следует продлить.
Цена в рамках гражданско-правовой сделки устанавливается в соответствии с положениями гражданского законодательства: соглашением сторон и (или) определяется по цене, которая обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги) при сравнимых обстоятельствах (п. 1 , 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ ).
Исключения:
– сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами (например, сделки налогоплательщика с резидентами офшорных зон). В отношении таких сделок для целей налогообложения применение рыночных цен регулирует ст. 105.3 Налогового кодекса РФ ;
– действие прямой отсылочной нормы к ст. 105.3 Налогового кодекса РФ при определении цены сделки для целей ее налогообложения ( п. 12 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ ).
В соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ цена по сделкам определяется как цена, предусмотренная сторонами, пока не будет доказано обратное (ФНС России) или организация самостоятельно не проведет соответствующую корректировку (п. 3 , 6 ст. 105.3, ст. 105.14 , 105.17 Налогового кодекса РФ).
При этом установление, например, в интернет-магазине разных цен на одни и те же товары не является нарушением ( письмо ФАС России № СП/57630/17 от 22 августа 2017 г. ). Хозяйствующие субъекты вправе самостоятельно устанавливать цены на реализуемую продукцию в зависимости от конъюнктуры рынка (в частности, цены могут отличаться из-за разных поставщиков и т.д.).
Соответствие цены, установленной в сделке, рыночной подлежит проверке ФНС России только по контролируемым сделкам (в т. ч. сделкам, приравненным к таковым) исключительно для целей контроля полноты расчета и уплаты строго ограниченных налогов ( п. 1 ст. 105.14 , ст. 105.17 Налогового кодекса РФ). При этом такой контроль не может быть предметом выездных и камеральных проверок, которые проводят территориальные налоговые инспекции ( п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ , п. 1 Обзора судебной практики , утв. Президиумом Верховного суда РФ 16 февраля 2017 г.).
О совершении таких сделок организация обязана уведомлять налоговую инспекцию ( п. 1 ст. 105.16 Налогового кодекса РФ ).
Обоснование рыночного уровня примененных цен в контролируемых сделках происходит в рамках подготовки документации , предусмотренной ст. 105.15 Налогового кодекса РФ . Проверка соответствия применяемых цен рыночным проходит в соответствии с методами , предусмотренными в гл. 14.3 Налогового кодекса РФ .
Цены некоторых контролируемых сделок признаются рыночными по умолчанию. К таким сделкам относятся:
– сделки с применением регулируемых цен либо цен с учетом предписания ФАС России (с учетом требований ст. 105.4 Налогового кодекса РФ );
– сделки, заключенные по результатам биржевых торгов, проведенные в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства;
– сделки, в которых проведена оценка предмета сделки в соответствии с законодательством РФ (если оценка в данном случае обязательна в соответствии с законодательством РФ);
– сделки, цены по которым подпадают под соглашение о ценообразовании.
Подтверждение: п. 8-11 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-12-11/1/58703 от 7 октября 2016 г.
Данный порядок трансфертного ценообразования действует с 1 января 2012 года ( ч. 1 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г. ). При этом положения Налогового кодекса РФ (в редакции указанного федерального закона) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ с 1 января 2012 года вне зависимости от даты заключения соответствующего договора ( ч. 5 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г. ).
Исключение – договоры займа, кредита (включая товарные и коммерческие кредиты), поручительства и банковской гарантии, которые заключены до 1 января 2012 года, но расходы по которым продолжают признаваться и после этой даты (кроме сделок, условия которых после 1 января 2012 года были изменены) ( ч. 5.1 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г. ).
Цены в сделках между взаимозависимыми лицами , которые не признаются контролируемыми, могут быть проверены в ходе выездных (камеральных) проверок при условии выявления необоснованной налоговой выгоды (ст. 88 , 89 Налогового кодекса РФ). Например, если суд на основании представленных налоговой инспекцией доказательств придет к выводу, что организация учла операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции не были обусловлены разумными экономическими причинами. При этом в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов и в то же время не содержится запрета на использование для этих целей методов определения рыночной цены , предусмотренных в отношении контролируемых сделок в гл. 14.3 Налогового кодекса РФ .
Подтверждение: п. 14 Обзора правовых позиций , который направлен налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12211 от 7 июля 2016 г. , письма Минфина России № 03-01-11/10321 от 25 февраля 2016 г. , № 03-02-07/1-316 от 26 декабря 2012 г., № 03-01-18/8-145 от 18 октября 2012 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/18615 от 2 ноября 2012 г. ), ФНС России № ЕД-2-13/710 от 16 июня 2015 г. , № ЕД-4-2/18674 от 16 сентября 2014 г. , п. 3 , 6 , 7 , 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г.
Стороны сделки признаются взаимозависимыми в случае, если особенности отношений между ними могут оказать влияние:
– на условия (результаты) совершенных ими сделок;
– на экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
При этом не имеет значения, оказывается такое влияние непосредственно одним лицом или совместно с его взаимозависимыми лицами ( письмо Минфина России № 03-01-18/1-17 от 24 февраля 2012 г. ).
Исключение – случаи влияния, оказываемого одним или несколькими лицами в силу их доминирующего положения на рынке или иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок. В таких ситуациях стороны сделки не признаются взаимозависимыми.
Подтверждение: п. 1 , 4 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ.
Под лицами в целях налогового законодательства понимаются организации и (или) физические лица (граждане, индивидуальные предприниматели), в том числе российские, а также иностранные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц, созданные на территории России ( п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ ).
Случаи взаимозависимости лиц приведены в п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ . В частности, взаимозависимыми признаются:
– организации, если доля прямого и (или) косвенного участия одной организации в капитале другой составляет более 25 процентов;
– организации, в которых учредителем является одно и то же лицо и доля его участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
– гражданин и организация, если доля прямого и (или) косвенного участия гражданина в капитале организации составляет более 25 процентов;
– организация и лицо, выполняющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (руководителя);
– физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в т. ч. усыновители), дети (в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (например, сделка между индивидуальными предпринимателями – супругами является сделкой между взаимозависимыми лицами).
Когда учредителем организации является гражданин , долю его участия необходимо определять с учетом долей участия его взаимозависимых лиц (супруги (супруга), родителей, детей и т.д.), указанных в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ( п. 3 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ).
Кроме того, следует учитывать, что прямое и (или) косвенное участие в капитале российских организаций России, субъектов РФ, муниципальных образований не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми ( п. 5 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ). Однако это исключает признания указанных организаций взаимозависимыми по иным основаниям и не распространяется на:
– случаи участия государственной корпорации в капитале организаций (например, АО), так как оно не может быть приравнено к участию России в этих обществах ( письмо Минфина России № 03-01-18/36059 от 22 июня 2015 г. );
– отношения между российскими и иностранными организациями, в том числе в случаях прямого и (или) косвенного участия в таких организациях иностранного государства в лице компетентного органа соответствующего иностранного государства ( письмо Минфина России № 03-01-18/48517 от 18 августа 2016 г. ).
Стороны сделки (организации и граждане) вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по основаниям, не перечисленным в п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ( п. 6 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ).
Также стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда ( п. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ). При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми вправе как стороны сделки, так и налоговая инспекция (письма Минфина России № 03-01-18/40957 от 13 июля 2016 г.