Вопрос:
Организация на УСН доходы минус расходы переуступает свои права третьему лицу (организация на УСН д-р)по договорам займа. Налоговые последствия договора цессии в отношении договоров займа для обеих сторон.
Ответ:
Относительно передачи права требования (по договору цессии) по договору займа новому кредитору
Организация кредитор-заимодавец (цедент) вправе передать по договору цессии задолженность заемщика (должника) по договору займа третьему лицу (цессионарию).
В результате совершения сделки уступки права требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке или может перейти к другому лицу на основании закона.
Само обязательство при этом не прекращается, изменяется лишь его субъектный состав.
Подтверждение: п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ .
Договор считается заключенным, если сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям . Существенным условием договора цессии будет условие о предмете договора – уступаемом праве требования.
Предмет цессии будет определен тогда, когда передаваемое право будет идентифицировано. Если по договору цессии передается будущее требование, оно должно быть определено способом, позволяющим идентифицировать это требование на момент его возникновения или перехода к цессионарию.
Например, в договоре цессии могут быть оговорены:
– содержание передаваемого права (например, право требовать уплаты денежной суммы, передачи товара и т.д.);
– размер требования ( конкретная сумма – для денежных требований, наименование и количество товара – для требований о передаче товара и т.д.);
– основание возникновения передаваемого требования (например, ссылка на договор (с указанием его наименования, номера и даты), являющийся основанием возникновения обязательства, право по которому передается).
Подтверждение: п. 1 ст. 382 , ст. 388.1 Гражданского кодекса РФ.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 Гражданского кодекса РФ).
Сторонами сделки являются цедент и цессионарий, которые несут определенные обязанности, ответственность и имеют определенные права .
Цедент обязан передать цессионарию все необходимые документы, удостоверяющие право требования, например:
– договор, по которому совершается уступка;
– первичные учетные документы по исходной сделке;
– счета-фактуры (за рядом исключений, когда передача права требования по договору не облагается НДС).
Подтверждение: п. 3 ст. 385 Гражданского кодекса РФ .
Во избежание споров с цессионарием передачу документов необходимо оформить актом приема-передачи. В нем следует перечислить реквизиты всех передаваемых документов (названия, даты, номера, количество страниц) и указать, переданы копии или оригиналы. В договоре цессии также нужно четко указать, какие именно документы передаются цессионарию, в какие сроки и в каком виде – в подлинниках или в копиях.
Также цедент должен сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (например, о таких условиях, как место, срок и способ исполнения требования, о возражениях, которые должник имел против цедента, о возможном прекращении обязательства по основаниям, не зависящим от нового кредитора, и т.п.) ( п. 3 ст. 385 Гражданского кодекса РФ ).
Неисполнение цедентом вышеуказанных обязанностей по договору уступки права (требования) может привести к убыткам цессионария, которые цедент обязан будет возместить (в т. ч. возвратить все переданное по соглашению об уступке) ( п. 3 ст. 390 Гражданского кодекса РФ ).
При этом уклонение цедента от передачи данных документов само по себе не свидетельствует о том, что данное право не перешло к цессионарию ( п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ № 120 от 30 октября 2007 г. ).
В случаях, установленных законом или договором, цессионарий или цедент должен получить согласие должника на уступку права требования ( п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ ). Право на получение неденежного исполнения может быть уступлено без согласия должника, если уступка не делает исполнение его обязательства значительно более обременительным для него. Не допускается без согласия должника уступать требование по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Например, без согласия всех участников невозможна уступка права требования по договору о совместной деятельности. При этом согласие может быть предусмотрено как самим договором простого товарищества, так и последующим соглашением сторон.
Подтверждение: п. 2 , 4 ст. 388 Гражданского кодекса РФ, п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ № 56 от 25 июля 2000 г.
Должник, право требования к которому уступается, как правило, непосредственно в заключении договора цессии не участвует.
Подтверждение: ст. 388 Гражданского кодекса РФ .
Однако должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. Если это не будет сделано, то новый кредитор несет риск неблагоприятных последствий такого неуведомления. В данном случае исполнение должником обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.
Подтверждение: п. 3 ст. 382 , ст. 385 Гражданского кодекса РФ.
При этом новый кредитор вправе требовать эти средства у прежнего кредитора как неосновательно полученные ( п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ № 49 от 11 января 2000 г. ).
Вывод: право (требование), принадлежащее организации-кредитору на основании договора займа, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
Относительно цедента
Для отражения операции по передаче права требования организация-цедент должна:
– оформить необходимые документы ;
– отразить операции по уступке права требования в бухучете ;
– учесть доходы и расходы при расчёте единого налога при УСН .
Бухгалтерский учёт
Право требования, которое цедент передает цессионарию, является частью его имущественных прав и учитывается в составе активов. Поэтому уступку права требования нужно отразить на момент реализации (выбытия) этого актива с применением счета 91.1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К нему целесообразно открыть субсчет "Расчеты по договору уступки права требования".
При списании стоимости реализованного права требования корреспондирующим со счетом 91.2 "Прочие расходы" может быть, например:
– счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счет 76 (по соответствующему субсчету) – если передается право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг);
– счет 58.3 "Предоставленные займы " или счет 73.1 "Расчеты по предоставленным займам", счет 76 (по соответствующему субсчету, например "Расчеты по выданным беспроцентным займам") – если передается право требования, вытекающее из договора займа.
Проводки по уступке права требования по договору цессии могут быть следующие:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" КРЕДИТ 91.1
– отражена реализация права требования по договору цессии (в сумме, предусмотренной договором об уступке права требования);
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 58.3
– списана с баланса стоимость реализованного права требования по договору цессии (задолженность должника по выданному займу);
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по договору уступки права требования"
– получена на расчетный счет (в кассу) оплата от цессионария по договору уступки права требования (цессии).
В бухучете реализацию права требования по договору цессии нужно отражать на дату подписания договора (соответствующего акта), а в случае обязательной регистрации договора цессии (например, при уступке права по договору лизинга, подлежащему государственной регистрации ) – на дату регистрации договора цессии ( п. 12 ПБУ 9/99 , п. 16 ПБУ 10/99 ).
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15000
УСН
При расчете финансового результата от операции по уступке права требования в целях расчета единого налога цеденту нужно определить:
– доход (выручку) и момент его признания ;
– можно ли полученный доход уменьшить на расходы .
Учет доходов
Для целей расчета единого налога уступка права требования признается реализацией имущественных прав. Величину выручки (дохода) следует определять как сумму поступлений в денежной и (или) натуральной форме, связанных с расчетами за реализацию (уступку) прав требования (цессии) (включая сумму авансов). Исключение: не нужно учитывать поступления в виде необлагаемых доходов .
Подтверждение: п. 1 ст. 346.17 , ст. 346.15 , п. 1 , 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-06/2/51388 от 7 сентября 2015 г. , № 03-11-11/11 от 25 января 2012 г. , № 03-11-06/2/142 от 12 октября 2011 г.
Доходы, полученные в натуральной форме, следует учитывать по рыночным ценам , которые определяются с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ ( п. 4 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ ).
Если доходы выражены в валюте или условных единицах, их нужно учитывать в совокупности с доходами, которые выражены в рублях, пересчитав в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их признания. Например, средства в иностранной валюте, поступившие на счет организации, нужно включить в состав доходов на дату их зачисления на транзитный валютный счет.
Подтверждение: п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-11-06/2/10 от 27 января 2012 г. , № 03-11-06/2/181 от 20 декабря 2011 г.
Величина (размер) выручки должна быть подтверждена документально ( п. 1.1 Порядка , утв. Приказом Минфина России № 135н от 22 октября 2012 г.).
Доходы при УСН (в т. ч. выручка) признаются по мере оплаты ( п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ).
Учет расходов
Цедент не вправе уменьшать налоговую базу на стоимость уступаемого права требования.
Организации с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают ( п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ ).
Организации с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать только расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ . Перечень этих расходов является закрытым. Расходы в виде стоимости права требования прямо в нем не поименованы.
Также их нельзя учесть в составе расходов какого-либо другого вида. В частности, они не являются:
– расходами на приобретение реализуемых товаров, так как в целях налогообложения право требования не признается товаром (п. 2 , 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Поэтому при его реализации (уступке) организация не вправе применять положения пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ ;
– расходами на приобретение нематериальных активов, так как в целях налогообложения право требования не соответствует всем необходимым для этого условиям . Поэтому при его реализации (уступке) организация не вправе применять положения пп. 2 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ .
Вывод: уменьшать доходы от реализации (уступки) права требования на его стоимость при расчете единого налога при УСН нельзя.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-06/2/53599 от 9 декабря 2013 г. , № 03-11-06/2/23302 от 20 июня 2013 г. , № 03-11-06/2/172 от 15 декабря 2011 г.
При этом организация с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами вправе при соблюдении определенных условий учесть при расчете единого налога расходы, связанные с приобретением (реализацией) права требования.
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40008
Относительно цессионария
При расчётах по договору уступки права требования организация-цессионарий, применяющая УСН с объектом «Доходы минус расходы», должна:
– оформить и получить от цедента необходимые документы ;
– учесть приобретение права требования у цедента в бухучете и при расчёте единого налога при УСН ;
– учесть погашение должником приобретённого права требования в бухучете и при расчёте единого налога при УСН .
Бухгалтерский учёт
В зависимости от понесенных расходов отразить приобретение права требования у цедента цессионарию нужно:
– в составе финансовых вложений – при приобретении права требования по стоимости меньшей, чем сумма самой задолженности;
– как денежный эквивалент – при приобретении права требования по номинальной стоимости (т.е. в той же сумме, что и сама задолженность, права на которую уступлены).
Если цессионарий приобретает у цедента право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в состав финансовых вложений (денежного эквивалента) нужно включить полную стоимость права требования (включая НДС).
А. Если фактические затраты на приобретение права требования по договору цессии меньше самой суммы задолженности, то отразить приобретенное право требования нужно с использованием счета 58 "Финансовые вложения" ( п. 3 ПБУ 19/02 ). При этом стоимость приобретенного права требования нужно отражать по фактическим затратам на его приобретение, которые формируются таким образом:
– из суммы, выплаченной по договору цессии первоначальному кредитору (цеденту);
– из иных расходов, непосредственно связанных с приобретением требования (например, посреднического вознаграждения, консультационных услуг).
Подтверждение: п. 3 , 8 , 9 ПБУ 19/02.
Проводка при этом будет следующая:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования, включая НДС (на дату подписания договора, соответствующего акта или дату государственной регистрации договора).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов .
Б. Если фактические затраты на приобретение права требования по договору цессии равны самой сумме задолженности, то приобретенное право требования долга не может рассматриваться в качестве финансовых вложений, поскольку не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем ( п. 2 ПБУ 19/02 ).
Поэтому такой актив можно квалифицировать как денежный эквивалент (поскольку право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату).
Подтверждение: п. 5 ПБУ 23/2011 , п. 5 информационного сообщения Минфина России от 21 декабря 2009 г.
Планом счетов не установлен специальный счет для отражения движения указанных денежных эквивалентов. Поэтому организация может учесть такое требование, например, на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (к которому целесообразно открыть отдельный субсчет, например "Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями"). Такой порядок учета приобретенного права требования организации следует закрепить в учетной политике для целей бухучета.
Проводка при этом будет следующая:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями" КРЕДИТ 51 (50)
– отражена стоимость права требования, приобретенного по договору цессии.
В бухучете приобретение права требования по договору цессии нужно отражать на дату подписания договора, а в случае обязательной регистрации договора цессии (например, при уступке прав по договору лизинга, подлежащему государственной регистрации ) – на дату такой регистрации ( п. 12 ПБУ 9/99 , п. 16 ПБУ 10/99 ).
Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов .
В зависимости от того, в составе каких активов ( финансовых вложений или денежных эквивалентов ) было учтено приобретенное право требования, на дату его выбытия (погашения должником) нужно отразить выбытие финансовых вложений ( п. 25 ПБУ 19/02 ) или погашение дебиторской задолженности.
Соответственно, на дату погашения должником денежного обязательства в бухучете нужно признать прочий доход в размере полученной от должника суммы (п. 7 , 10.1 , 14 ПБУ 9/99). Одновременно покупную стоимость выбывающего права требования (включая расходы, связанные с его приобретением и реализацией, например посредническое вознаграждение, стоимость консультационных услуг) нужно списать в составе прочих расходов