Вопрос:
Организация не создавала ранее резерв по сомнительным долгам (дата создания - 2008 год). В декабре 2014 был издан приказ руководителя о списании дебиторской задолженности, числящейся в бухгалтерском учете. В итоге сумма списания составила более 3 млн. рублей. Возможно ли отражение данной операции и в налоговом учете в составе внереализационных расходов соответственно уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из следующих допущений:
– организация применяет ОСНО, является плательщиком НДС и налога на прибыль организаций, в целях налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления;
– учетной политикой для целей налогообложения не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Возможно, если соблюдаются установленные гл. 25 Налогового кодекса условия для списания. В противном случае расходы учесть нельзя.
Организация, применяющая ОСНО (метод начисления), имеет право списать безнадежные долги в расходы при расчете налога на прибыль. Это нужно делать в первую очередь за счет резерва по сомнительным долгам, но только в части задолженности, относящейся к реализации товаров (работ, услуг). При этом создание такого резерва в налоговом учете – право, а не обязанность (элемент учетной политики в целях налогообложения).
Чтобы правильно провести списание, нужно последовательно установить:
– что относится к дебиторской задолженности и другим долгам перед организацией;
– что относится к сомнительным долгам в целях создания резерва по сомнительным долгам в бухучете и в налоговом учете;
– в каких случаях нужно создавать резерв по сомнительным долгам в бухучете и в налоговом учете;
– как создавать резерв по сомнительным долгам в бухучете и в налоговом учете;
– какие долги признаются безнадежными ко взысканию в бухучете и в налоговом учете;
– как и когда списать их в бухучете и в налоговом учете;
– что делать с НДС, уплаченным при отгрузке покупателю или принятым к вычету при уплате аванса поставщику , при списании дебиторской задолженности;
– нужно ли удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы при списании задолженности работника или иного гражданина (российского или иностранного) .
В налоговом учете безнадежным долгом признается долг, нереальный для взыскания из-за того, что:
а) истек срок исковой давности по этому долгу (ст. 195 Гражданского кодекса РФ);
б) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (например, из-за стихийного бедствия) (ст. 416 Гражданского кодекса РФ);
в) обязательство прекращено на основании акта государственного органа (например, решения суда) (ст. 417 Гражданского кодекса РФ);
г) обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 Гражданского кодекса РФ);
д) невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, а исполнительный документ возвращается взыскателю, так как:
– невозможно установить местонахождение должника, его имущества или получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;
– у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
При этом подтвержденная постановлением судебного пристава-исполнителя невозможность взыскания конкретного долга дебитора организации не влечет автоматического признания безнадежными других долгов этого дебитора (письмо Минфина России № 03-03-06/1/32519 от 12 августа 2013 г. ).
Подтверждение: п. 2, абз. 6 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ.
В частности, признается безнадежной к взысканию и может быть списана в налоговом учете во внереализационных расходах организации:
– безнадежная дебиторская задолженность, меры по взысканию которой не принимались. В то же время при взыскании суммы долга в рамках исполнительного производства задолженность признается безнадежной и списывается на расходы только при подтверждении того обстоятельства, что судебный пристав-исполнитель принял все возможные меры по ее взысканию, но они оказались безрезультатными;
– задолженность банка на сумму денежных средств организации, находящихся на расчетном счете , которая возникла в связи с отзывом у обслуживающего банка лицензии при наличии официальной информации об исключении банка из ЕГРЮЛ (его ликвидации);
– дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности еще не истек, но имеются другие основания для признания ее безнадежной ;
– задолженность по подотчетным суммам (например, по выплаченным работнику суточным при направлении в командировку) , по которой истек срок исковой давности;
Cпорный момент: возможность в налоговом учете к безнадежной дебиторской задолженности в целях ее списания на расходы относить те долги, которые не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) . Например:
– непогашенную дебиторскую задолженность по дивидендам, срок исковой давности по которой истек ;
– стоимость права требования долга, приобретенного организацией-цессионарием и списанного ею впоследствии в связи с ликвидацией должника .
Те организации, которые образуют в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, должны списывать безнадежную задолженность, связанную с реализацией товаров (работ, услуг), за счет него (письмо Минфина России № 03-03-06/2/78 от 17 июля 2012 г.). При этом делается соответствующая запись в налоговом регистре, предназначенном для учета создания и использования резерва. Если резерва не хватает для покрытия подлежащей списанию суммы безнадежных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
При этом датой списания в расходы (в т. ч. в сумме перерасхода резерва по сомнительным долгам) является последнее число отчетного (налогового) периода, в котором задолженность была признана безнадежной.
Подтверждение: пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 3, 5 ст. 266, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-04/1/475 от 11 января 2006 г., УФНС России по г. Москве № 16-15/059211.1 от 20 июня 2011 г.
Сумма безнадежной дебиторской задолженности признается в составе внереализационных расходов или списывается за счет резерва с учетом НДС (если он был включен в стоимость товаров (работ, услуг), по оплате которых она возникла) (письмо Минфина России № 03-03-06/1/596 от 21 октября 2008 г. ).
Любые расходы для целей учета при расчете налога на прибыль должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Например, для списания безнадежной дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, подтверждающими факт возникновения суммы долга и то обстоятельство, что на момент инвентаризации задолженности долг не погашен и срок для его взыскания истек.
В качестве таких документов могут выступать:
– документы об операциях (сделках), по которым образовался долг (в частности, договоры, накладные, акты приемки-сдачи работ и т.п.);
– платежные (расчетные) документы;
– документы о результатах проведенной инвентаризации по состоянию на конец соответствующего отчетного (налогового) периода;
– приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/11347 от 8 апреля 2013 г., ФНС России № ШС-37-3/16955 от 6 декабря 2010 г.
Что делать с НДС при списании дебиторской задолженности
Списание организацией-продавцом дебиторской задолженности покупателя
Если организация является плательщиком НДС, то при продаже товаров (работ, услуг) она предъявила покупателю НДС, начислила его в бухучете, учла в книге продаж и уплатила в бюджет. Соответственно, дебиторская задолженность покупателя по продаже содержит НДС.
В отношении такой задолженности резерв по сомнительным долгам формируется и в дальнейшем признанная безнадежной дебиторская задолженность списывается с учетом сумм НДС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/29315 от 24 июля 2013 г., № 03-03-06/1/21726 от 11 июня 2013 г., № 03-03-06/1/517 от 3 августа 2010 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 6602/05 от 23 ноября 2005 г.
При этом оснований для вычета начисленной суммы НДС не имеется (письмо Минфина России № 03-07-11/01 от 13 января 2010 г. ).
Списание организацией-покупателем дебиторской задолженности продавца
Если организация-покупатель, которая является плательщиком НДС, оплатила продавцу аванс с предъявленным НДС и получила от него счет-фактуру на аванс, то она могла принять НДС к вычету.
При этом в отношении такой задолженности в бухучете резерв по сомнительным долгам формируется и в дальнейшем признанная безнадежной дебиторская задолженность списывается с учетом сумм НДС.
Налоговое законодательство предусматривает только два случая восстановления НДС по выданным ранее авансам, который был ранее правомерно принят к вычету .
Мнение Минфина России в письме № 03-07-11/16527 от 11 апреля 2014 г.: вычет НДС с уплаченного аванса также подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Дебиторская задолженность (безнадежная) подлежит списанию, если по ней истек срок исковой давности, а также если она является нереальной для взыскания по иным основаниям (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ).
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержится в Сервисе, по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-17220.
Актуально на дату: 04.03.2015
Уточнение к вопросу:
С момента организации до 31.12.2012 организация находилась на УСН (доходы - расходы), с 01.01.2013 - применяет ОСНО. То есть реализация товаров была произведена в период применения УСН, а списать во внереализационные расходы необходимо на ОСНО. Как быть в этом случае? Понятно, что при расчете УСН данные суммы не учитывались. А как быть, если, например, кредиторская задолженность списывается, которая была учтена при расчете УСН?
Ответ на уточнение:
Если задолженность, образованная в период применения УСН и учтенная в налогооблагаемых доходах по налогу на прибыль при переходе на ОСНО признана безнадежной в период применения ОСНО, то ее можно учесть в составе внереализационных расходов.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не имеют права учитывать в расходах при расчете единого налога суммы безнадежной дебиторской задолженности .
Также безнадежную дебиторскую задолженность, которая образовались в период применения УСН , организация учитывать не вправе при переходе на ОСНО. Это связано с тем, что пп. 2 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ учет таких расходов не предусмотрен.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/29799 от 23 июня 2014 г.
Вместе с тем организации, применявшие УСН, при переходе на ОСНО с использованием метода начисления должны признавать в составе доходов дебиторскую задолженность (не являющуюся безнадежной), которая образовалась в период применения УСН, но не была оплачена (полностью или частично) во время применения данного спецрежима. Такие доходы признаются доходами месяца перехода на ОСНО с использованием метода начисления (абз. 4, пп.1 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).
Вывод: если задолженность, образованная в период применения УСН и учтенная в налогооблагаемых доходах по налогу на прибыль при переходе на ОСНО признана безнадежной в период применения ОСНО, то ее можно учесть в составе внереализационных расходов в общем порядке.
Дополнительно отметим, что организации, применявшие УСН, при переходе на ОСНО с использованием метода начисления могут признавать в составе расходов кредиторскую задолженность, которая образовалась в период применения УСН, но не была оплачена (полностью или частично) во время применения данного спецрежима (пп.1 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Такие расходы признаются расходами месяца перехода на ОСНО с использованием метода начисления (абз.4 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).
Авансы, выданные до перехода с УСН на ОСНО, не влияют на налоговую базу переходного периода. Это связано в тем, что они не включаются в расходы ни при расчете единого налога при УСН, ни при расчете налога на прибыль. Однако можно включить в состав расходов в целях расчета налога на прибыль стоимость полученных товаров (работ, услуг), оплаченных авансом, после того как:
– они будут отгружены (выполнены, оказаны) организации;
– будут выполнены все необходимые условия для признания расходов при расчете налога на прибыль методом начисления.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-06/2/8 от 28 января 2009 г.
Вместе с тем при применении п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, который предписывает организации при переходе с УСН на ОСНО (с использованием метода начисления при расчете налога на прибыль) учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) организацией до даты перехода на ОСНО (с использованием метода начисления), следует учитывать следующее. Исходя из буквального толкования, он не устанавливает ограничений для использования этого правила организациями, которые применяли УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Однако при таком объекте налогообложения организация на УСН не вправе учитывать никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Мнение Минфина России: поскольку организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов не вправе учитывать при расчете единого налога никакие расходы, то при переходе на ОСНО они также не вправе переносить расходы в виде кредиторской задолженности по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) в базу по расчету налога на прибыль.
Подтверждение: письма № 03-11-06/2/10983 от 4 апреля 2013 г., № 03-11-06/2/12 от 29 января 2009 г., № 03-11-04/2/208 от 20 августа 2007 г.
Обоснование данного вывода содержится в Сервисе, которое можно найти по запросу "дебиторская задолженность УСН":
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-10096
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-9851
Актуально на дату: 05.03.2015