Вопрос:
Наша организация находилась на УСН до 01 января 2015 г. С 1 января 2015 года мы перешли на ОСНО. Что будет в нашем случае считаться налогооблагаемой базой для исчисления налога на прибыль и для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль на 1 и 2 кварталы 2015 года?
Ответ:
Относительно налогооблагаемой базы
Ответ подготовлен исходя из допущения, что организация после перехода на ОСНО в налоговом учете применяет метод начисления.
Налогооблагаемая база для расчета налога на прибыль определяется в общем порядке в соответствии с правилами, установленными главой 25 Налогового кодекса РФ. При этом дополнительно нужно отразить базу переходного периода.
При расчете налога на прибыль налоговую базу по доходам, облагаемым по общей ставке 20 процентов, необходимо определить нарастающим итогом с начала налогового периода (года) (п. 7 ст. 274 Налогового кодекса РФ).
Для этого можно воспользоваться следующей формулой:
| Доходы организации нарастающим итогом | – | Расходы организации нарастающим итогом | + | Убытки по операциям, учитываемым в особом порядке | – | Доходы, предусмотренные п. 5.3 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/600 от 26 ноября 2014 г. | – | = | Налоговая база по налогу на прибыль |
Подтверждение: ст. 274 Налогового кодекса РФ, разд. V Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/600 от 26 ноября 2014 г.
Однако нельзя переносить на будущее, в частности, такие убытки прошлых лет, которые возникли в рамках других налоговых режимов (например, ЕСХН, УСН) (абз. 9 п. 5 ст. 346.6,абз. 8 п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/617 от 25 сентября 2009 г.).
При этом к убыткам по операциям, учитываемым в особом порядке, в целях расчета налога на прибыль, в частности, относятся:
– убыток от реализации прав требования долга ( ст. 279 Налогового кодекса РФ);
– убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств ( ст. 275.1 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: разд. VIII,XIII-I, XIII-II Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/600 от 26 ноября 2014 г.
Если в отчетном (налоговом) периоде организация получила убыток, то налоговая база признается равной нулю ( п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ).
При переходе на ОСНО у организации возникает обязанность по расчету налога на прибыль (порядок формирования налоговой базы для его расчета зависит от метода учета доходов и расходов, который организация будет применять на ОСНО).
Организация будет применять метод начисления
Порядок формирования налоговой базы установлен п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.
1. Признание доходов
Организации, применявшие УСН, при переходе на ОСНО с использованием метода начисления должны признать доходы в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на ОСНО (то есть признать в доходах дебиторскую задолженность, которая образовалась в период применения УСН, но не была оплачена во время применения УСН). Такие доходы признаются доходами месяца перехода на ОСНО с использованием метода начисления.
Авансы, полученные до перехода с УСН на ОСНО, на налоговую базу переходного периода не влияют. Данные авансы должны быть включены в налоговую базу по единому налогу при УСН, даже если предоплаченные товары (работы, услуги, имущественные права) отгружены (выполнены, оказаны, переданы) после перехода на ОСНО (п. 1 ст. 346.15,пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/8 от 28 января 2009 г.).
2. Признание расходов
Организации, применявшие УСН, при переходе на ОСНО с использованием метода начисления могут признать расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг), которые не были оплачены (частично оплачены) до перехода на ОСНО, если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ (то есть признать в расходах кредиторскую задолженность, которая образовалась в период применения УСН, но не была оплачена (полностью или частично) во время применения УСН). Такие расходы признаются расходами месяца перехода на ОСНО с использованием метода начисления.
Авансы, выданные до перехода с УСН на ОСНО, также не влияют на налоговую базу переходного периода. Это связано в тем, что они не включаются в расходы ни при расчете единого налога при УСН, ни при расчете налога на прибыль. Однако можно включить в состав расходов в целях расчета налога на прибыль стоимость полученных товаров (работ, услуг), оплаченных авансом, после того как:
– они будут отгружены (выполнены, оказаны) организации;
– будут выполнены все необходимые условия для признания расходов при расчете налога на прибыль методом начисления.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-06/2/8 от 28 января 2009 г.
Вместе с тем при применении п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, который предписывает организации при переходе с УСН на ОСНО (с использованием метода начисления при расчете налога на прибыль) учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) организацией до даты перехода на ОСНО (с использованием метода начисления), следует учитывать следующее. Исходя из буквального толкования, он не устанавливает ограничений для использования этого правила организациями, которые применяли УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Однако при таком объекте налогообложения организация на УСН не вправе учитывать никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Мнение Минфина России: поскольку организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов не вправе учитывать при расчете единого налога никакие расходы, то при переходе на ОСНО они также не вправе переносить расходы в виде кредиторской задолженности по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) в базу по расчету налога на прибыль.
Подтверждение: письма№ 03-11-06/2/10983 от 4 апреля 2013 г.,№ 03-11-06/2/12 от 29 января 2009 г., № 03-11-04/2/208 от 20 августа 2007 г.
При этом независимо от объекта налогообложения, который организация применяла при УСН, она:
– не вправе при переходе на ОСНО учитывать безнадежную дебиторскую задолженность, которая образовались в период применения УСН. Это связано с тем, что пп. 2 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ учет таких расходов не предусмотрен.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/29799 от 23 июня 2014 г.;
– вправе учитывать расходы в виде страховых взносов, которые были начислены в период применения УСН, а оплачены после перехода на ОСНО ( письмо Минфина России № 03-11-06/2/66188 от 22 декабря 2014 г.).
Остаточную стоимость основных средств (нематериальных активов (НМА)) при переходе с УСН на ОСНО организация должна определять в особом порядке.
Относительно расчета авансовых платежей по налогу на прибыль на 1 и 2 кварталы 2015 года
Ответ подготовлен исходя из допущения, что организация перешла с УСН на ОСНО добровольно
Для расчета ежемесячных авансовых платежей на 2 квартал нужно использовать данные 1 квартала. Относительно расчета ежемесячных авансовых платежей на 1 квартал ответ на вопрос законодательно не урегулирован.
Правила п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ в части расчета и уплаты налогов после перехода на ОСНО в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций, в данном случае не применяются (так как они распространяются только на случаи обязательного перехода с УСН при утрате организацией права на применение спецрежима).
Например, организация, добровольно сменившая УСН на ОСНО, можетперечислять ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль на общих условиях, если доходы от реализации за предыдущие четыре квартала по данным налогового учета не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/13450 от 19 апреля 2013 г.
Соответственно, если за 2014 год доходы от реализации за предыдущие четыре квартала по данным налогового учета (по правилам ст. 249 Налогового кодекса РФ) превысили в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, то в 1 квартале 2015 года организация, по общему правилу, должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
Так, по общему правилу, в I квартале ежемесячные авансовые платежи, перечисляемые исходя из прибыли предыдущего квартала, рассчитываются по формуле:
| Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале предыдущего года | = | Ежемесячный авансовый платеж в I квартале отчетного (текущего) года |
Подтверждение: абз. 3 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ.
Если по итогам девяти месяцев предыдущего года организацией был получен убыток (т.е. за этот отчетный период авансовые платежи не начислялись и не уплачивались), то перечислять авансовые платежи в течение I квартала текущего года не нужно.
Особый порядок расчета суммы ежемесячных авансовых платежей на I квартал предусмотрен, если в предыдущем году организация перечисляла ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.
Порядка расчета ежемесячных авансовых платежей на 1 квартал, если в предыдущем году организация применяла УСН, Налоговый кодекс РФ не содержит.
Вывод: поскольку организация не исчисляла налог на прибыль в 2014 году, то она не может рассчитать сумму ежемесячного авансового платежа на I квартал 2015 г. Таким образом, она вправе не платить ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2015 г.
Вместе с тем отметим, что официальных разъяснений по данному вопросу нет.
Оптимальный вариант
Организация может обратиться в Минфин России или ФНС России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости – приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для организации позицию.
Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса интернет-бухгалтерии "Моё дело" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган".
Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает организацию от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация следовала данным в этом документе разъяснениям (пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 Налогового кодекса РФ).
Если за период с 2 квартала 2014 г. по 1 квартал 2015 г. включительно доходы от реализации за предыдущие четыре квартала по данным налогового учета превысили в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, то во 2 квартале 2015 года организация должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
Определить сумму ежемесячных авансовых платежей на II квартал организации, которая перечисляет авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале, нужно по формуле:
| Авансовый платеж по налогу, рассчитанный по итогам I квартала исходя из фактической прибыли | : | 3 | = | Ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль за II квартал |
Подтверждение: абз. 3 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ.
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности .
Актуально на дату: 22.04.2015