Вопрос:
Организация брала займ у иностранной организации, которая является ее учредителем. Займ брали в Евро. Сейчас учредитель прощает Организации этот долг. Должна ли Организация теперь восстанавливать накопившуюся отрицательную курсовую разницу? На какую дату считать эту курсовую разницу?
Сумма курсовой разницы ранее участвовала во внереализационных расходах налога на прибыль.
Ответ:
Восстановление курсовой разницы налоговым законодательством не предусмотрено. Вместе с тем, сумму прощеного долга в общем случае нужно учесть в доходах. Кроме того, если налоговым органом будет доказано, что заем предоставлен с целью уменьшения налога на прибыль, то налоговая выгода будет признана необоснованной.
При прощении долга у организации-должника возникает обязанность по учету внереализационного дохода. Кроме того, может возникнуть право списать связанные с обязательством расходы.
Организации – плательщики налога на прибыль вне зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов при прощении долга в общем случае учитывают внереализационный доход в виде списанной кредиторской задолженности. Его нужно учитывать на дату прекращения обязательства, подтвержденную документально.
Подтверждение: п. 8, 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
При этом ст. 251 Налогового кодекса РФ предусмотрено применение двух схожих оснований для неучета подобного дохода при расчете налога на прибыль:
1) безвозмездное получение имущества, если:
– уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации или гражданина;
– уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации, при условии, что на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом если передающая сторона является иностранной организацией, то доходы не учитываются при условии, что местонахождение этой организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ .
Непосредственно при прощении долга никакой безвозмездной передачи имущества не происходит (в т. ч. при прощении долга за ранее поставленные товары, данные взаймы средства). В то же время к случаям безвозмездного получения имущества могут относиться и случаи сбережения средств, в том числе в результате прощения долга;
2) уменьшение или прекращение обязательства перед акционерами (участниками), приводящее к увеличению чистых активов организации по решению этих акционеров (участников). При этом намерение учредителей (акционеров) увеличить чистые активы организации в результате этой операции должно быть документально подтверждено (например, это должно следовать из решения учредителя).
Прощение долга влечет уменьшение или прекращение обязательства, что, в свою очередь, влечет увеличение чистых активов организации.
Подтверждение: пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
В обоих случаях возможность применения освобождения к доходам в виде суммы прощенного долга на практике зависит от основания возникновения этого долга:
– к случаям прощения долга за оказанные услуги (выполненные работы) освобождение по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не применяется, поскольку в данном случае не происходит передачи какого-либо имущества. Следовательно, доход в виде стоимости этих услуг (работ) учитывается при прощении долга вне зависимости от доли участника (акционера) в уставном капитале организации или доли организации в уставном капитале исполнителя (больше или меньше 50 процентов). В данном случае неприменимы и положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ ;
– к случаям прощения долга по начисленным процентам по кредитам и займам освобождение по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ также не применяется (ни при прощении долга участником (акционером) организации, ни при прощении долга организации как участнику (акционеру) ), поскольку и в данной ситуации не происходит передачи имущества. При этом к таким случаям неприменим и пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ , поскольку отсутствует факт передачи данных средств организации;
– при прощении долга по возврату аванса, основной суммы кредита или займа возможно применение освобождения по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (при прощении долга участником (акционером) организации и при прощении долга организации как участнику (акционеру) ) и пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ , поскольку в данном случае безвозмездно полученным имуществом признается ранее полученная сумма займа (аванса).
Cпорный момент: применение освобождения по пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при прощении долга за реализованные организации товары .
При этом списываемая при прощении долга задолженность учитывается в доходах:
– без учета предъявленного контрагенту НДС – если списывается задолженность перед покупателем (заказчиком) в виде полученного, но не отработанного аванса. Это объясняется тем, что суммы предъявленных контрагентам налогов не учитываются в доходах организации (абз. 5 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ ) и не являются экономической выгодой организации (НДС с полученных, но не отработанных авансов подлежит уплате в бюджет без возможности последующего вычета и учета в уменьшение налогооблагаемой прибыли );
– с учетом входного НДС – если списывается задолженность перед поставщиком (продавцом, исполнителем) (пп. 14 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-03-06/1/635 от 7 декабря 2012 г. , № 03-03-06/1/58 от 10 февраля 2010 г. (применительно к списанию задолженности с истекшим сроком исковой давности) – их выводы применимы и при списании задолженности при прощении долга).
Признание расхода в виде стоимости товаров, работ, услуг, процентов по кредитам и займам, долг по оплате (выплате) которых прощен, зависит от применяемого организацией метода учета доходов и расходов.
Метод начисления: в общем случае прощение долга не влияет на учет соответствующего расхода. При применении этого метода расходы признаются независимо от факта их оплаты (погашения обязательства перед кредитором) (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ ). Например, ранее учтенные расходы в виде стоимости товаров (работ, услуг), долг по оплате которых прощается кредитором, не корректируются (не восстанавливаются).
Вместе с тем по расходам, в отношении которых предусмотрен особый порядок признания, могут возникнуть основания для признания. Например, в случае погашения долгового обязательства, в том числе в результате прощения долга в течение календарного месяца, проценты включаются в расходы на дату такого погашения.
Подтверждение: п. 1, 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Кассовый метод: в общем случае расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ ).
В этом случае, с одной стороны, при прощении долга обязательство прекращается не покупателем (в результате его действий – исполнением, предоставлением отступного и т.д.), а самим продавцом. С другой стороны, прощение долга влечет именно погашение (прекращение) обязательства (ст. 415 Гражданского кодекса РФ ).
Единая точка зрения по вопросу признания прощения долга оплатой в целях применения кассового метода не выработана.
Мнение Минфина России в письме № 03-11-11/169 от 25 мая 2012 г. : при прекращении кредиторской задолженности на основании прощения долга или перевода долга на третье лицо налогоплательщик, применяющий кассовый метод, признает соответствующие расходы оплаченными.
Мнение Минфина России в письме № 03-11-06/2/57 от 15 апреля 2011 г. (применительно к признанию расходов на УСН – его выводы применимы и к налогу на прибыль при применении кассового метода): расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Сумма прощенного долга не включается в состав расходов.
Оптимальный вариант
Во избежание споров с проверяющими организации целесообразно учитывать расходы в виде стоимости товаров, работ, услуг, процентов по займам только в случае "зеркального" учета доходов в виде прощенной задолженности по их оплате.
Аналогичному принципу можно следовать и в ситуации с учетом полученных ранее авансов, обязательства по возврату которых прекращаются прощением долга. Дело в том, что при кассовом методе в момент получения аванса данные суммы формируют доход (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ ). В момент прощения долга также может возникать доход (если не выполняются условия освобождения по пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ) (п. 8, 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Однако если рассматривать прощение долга как погашение обязательства, то аванс можно признать возвращенным и, следовательно, учесть его сумму в расходах на дату прощения долга (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ ). Таким образом сумма аванса не будет дважды учтена в составе облагаемых доходов.
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40873.
Внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного организацией имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 Налогового кодекса РФ (п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ ). В частности, имущество, поступившее безвозмездно или для увеличения чистых активов от организации (гражданина), чей вклад в уставном капитале получающей стороны превышает 50 процентов, не учитывается при налогообложении прибыли при соблюдении определенных условий (пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Мнение Минфина России и ФНС России: сумма прощенного долга по возврату основной суммы займа, выданного учредителем, чей вклад в уставном капитале организации превышает 50 процентов, при расчете налога на прибыль у организации-заемщика признается безвозмездно полученным имуществом. Это объясняется тем, что при выдаче займа происходит фактическая передача имущества от заимодавца заемщику, которая впоследствии при прощении долга становится безвозмездной. Следовательно, на нее распространяется льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ .
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/678 от 19 октября 2011 г. , № 03-03-06/1/445 от 2 августа 2011 г. , № 03-03-06/1/656 от 21 октября 2010 г.
Кроме того, если учредитель прощает задолженность с целью увеличения чистых активов организации-заемщика и этому есть документальное подтверждение (например, решение учредителя, в котором указано, что долг списан именно в этих целях), то основная сумма займа не облагается налогом на прибыль независимо от размера доли учредителя в уставном капитале организации на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (письмо ФНС России № ЕД-3-3/1581 от 2 мая 2012 г. ).
Вывод: сумму прощенного долга по возврату основной суммы займа, выданного учредителем, вклад которого в уставном капитале заемщика превышает 50 процентов, при расчете налога на прибыль в доходах учитывать не нужно при наличии соответствующего документального оформления.
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-575.
В отношении процентов.
Мнение Минфина России и ФНС России: сумму прощенного долга по уплате процентов по займу, выданному учредителем, чей вклад в уставном капитале организации превышает 50 процентов, при расчете налога на прибыль необходимо учитывать в составе внереализационных доходов (п. 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ ). Это объясняется тем, что прощение долга по процентам не может рассматриваться в качестве получения имущества (в т. ч. безвозмездного). В результате такой сделки происходит списание кредиторской задолженности организации по процентам, начисленным по договору займа, а фактическая передача имущества отсутствует (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ ). Поэтому нет оснований применять льготы, предусмотренные пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (письмо ФНС России № ЕД-3-3/1581 от 2 мая 2012 г. ) и пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России № 03-03-06/1/405 от 6 июля 2011 г. , № 03-03-06/1/646 от 14 октября 2010 г. , № 03-03-06/1/259 от 17 апреля 2009 г. ).
Кроме того, следует учитывать, что если сумму прощенного долга по уплате процентов не включить в доходы, то при методе начисления может сложиться следующая ситуация. Суммы начисленных, но не уплаченных до момента их прощения процентов будут учтены в составе расходов (в соответствии с правилами п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ ) необоснованно, так как фактически данные расходы у организации после прощения долга отсутствуют. Это приведет к неправомерному завышению налоговых расходов.
Вывод: сумму долга по уплате процентов по займу, прощенному учредителем, доля которого в уставном капитале организации составляет более 50 процентов, при расчете налога на прибыль необходимо включить в состав внереализационных доходов.
Сумма прощенного долга по возврату основной суммы займа учитывается в ином порядке.
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-684.
Актуально на дату: 26.02.2015