Вопрос:
Общество и работник пришли к соглашению расторгнуть трудовые отношения по соглашению сторон. Общество выплатит сотруднику компенсационную выплату в оговоренном размере (по договоренности составляет 3 оклада). В дополнительном соглашении будет указана общая сумма без рашифровки из каких частей она состоит.
Обязано ли Общество удержать НДФЛ со всей суммы? Начислить страховые взносы?
Каким образом назвать данную выплату для того, чтобы она не подлежала обложению налогами?
Ответ:
Относительно удержания НДФЛ
Ответ на вопрос законодательно не урегулирован.
В п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ предусмотрено следующее неравенство, при выполнении которого выплаты уволенному работнику не подлежат налогообложению НДФЛ:
| + | + | Компенсация, выплачиваемая при увольнении (в т. ч. руководителю (его заместителю, главному бухгалтеру) при увольнении в связи со сменой собственника или руководителю при увольнении по решению собственника ) | ≤ | Трехкратный или шестикратный размер среднего месячного заработка |
Трехкратный размер среднего месячного заработка применяется в общем случае. Шестикратный размер – в отношении работников, фактически работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях , а также в районах с особыми климатическими условиями .
Если совокупность таких выплат (в т. ч. присужденных по решению суда) превысит трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка, с суммы превышения нужно удержать НДФЛ.
При этом расчет среднего месячного заработка следует производить в общем порядке, определенном в ст. 139 Трудового кодекса РФ .
Подтверждение: абз. 6 , 8 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06/15453 от 21 марта 2016 г. , № 03-04-06/24410 от 28 апреля 2015 г. , № 03-04-06/50575 от 8 октября 2014 г. , № 03-04-06/31391от 30 июня 2014 г. , № 03-04-06/18780 от 23 апреля 2014 г. , № 03-04-05/26273 от 8 июля 2013 г. , № 03-04-06/6723 от 6 марта 2013 г.
Данное правило нужно применять:
– к компенсации работникам, уволенным (с их согласия) до окончания двухмесячного срока после предупреждения о сокращении численности (штата) организации или ее ликвидации ( ч. 3 ст. 180 Трудового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-04-05/26273 от 8 июля 2013 г. , № 03-04-06/6723 от 6 марта 2013 г. );
– к каждому случаю увольнения (например, в ситуации, когда гражданин в одном налоговом периоде был неоднократно принят на работу и уволен), а также в случае, когда выплаты в рамках одного увольнения приходятся на разные налоговые периоды (например, выходное пособие в связи с сокращением численности работников выплачено в декабре текущего года, а в январе следующего года – средний месячный заработок на период трудоустройства) (письма Минфина России № 03-04-05/48347 от 21 августа 2015 г. , № 03-04-06/44623 от 3 августа 2015 г. , № 03-04-06/63405 от 10 декабря 2014 г. , № 03-04-06/15454 от 7 апреля 2014 г. , № 03-04-06/14970 от 29 апреля 2013 г. ).
Исключение – случаи, когда впоследствии работник был восстановлен на работе (в части удержания налога с выплат за время вынужденного прогула).
В отношении применения данного порядка налогообложения НДФЛ к выплатам при увольнении (выходному пособию) сверх установленных в Трудовом кодексе РФ (например, по соглашению сторон) единая точка зрения не выработана.
Мнение Минфина России в письмах № 03-04-06/36117 от 21 июня 2016 г. , № 03-04-06/35158 от 16 июня 2016 г. , № 03-04-06/44623 от 3 августа 2015 г. и ФНС России в письме № АС-4-3/15293 от 13 сентября 2012 г. : действие неравенства, предусмотренного в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ , применяется независимо от оснований увольнения (например, при увольнении по соглашению сторон) и должности работника, за исключением случаев, когда трудовое законодательство содержит запрет на установление этих выплат работодателем . Объясняется это тем, что ч. 4 ст. 178 Трудового кодекса РФ разрешает работодателю предусматривать иные случаи выплаты выходных пособий, в том числе в повышенном размере (за исключением случаев, предусмотренных трудовым законодательством). Поэтому все выплаты, установленные работодателем с соблюдением этого порядка, можно считать отвечающими требованиям п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ .
Мнение Минфина России в письмах № 03-04-05/79263 от 29 декабря 2016 г. , № 03-04-06/69183 от 23 ноября 2016 г. : на выплаты при увольнении работника, не предусмотренные ч. 1 и 3 ст. 178 Трудового кодекса РФ, а также не установленные коллективным договором в соответствии с ч. 4 ст. 178 Трудового кодекса РФ , действие п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не распространяется, и указанные доходы подлежат налогообложению НДФЛ в полной сумме.
Мнение Конституционного суда РФ в Определении № 388-О от 25 февраля 2016 г. : п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от уплаты НДФЛ компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами.
То есть выплаты при увольнении, прямо не оговоренные Трудовым кодексом РФ, облагаются НДФЛ в общем порядке, несмотря на то, что ч. 4 ст. 178 Трудового кодекса РФ позволяет работодателю трудовым договором или коллективным договором устанавливать дополнительные основания для выплаты выходного пособия, а также повышенные размеры выходных пособий.
Беспроблемный вариант
К выплатам при увольнении (выходному пособию) сверх установленных в Трудовом кодексе РФ (например, по соглашению сторон) действие п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ лучше не применять и указанные доходы облагать НДФЛ в полной сумме.
Оптимальный вариант
Работодатель может обратиться в Минфин России или ФНС России за разъяснениями налогового законодательства относительно правомерности освобождения от налогообложения НДФЛ выходного пособия, выплачиваемого на основании коллективного (трудового) договора (соглашения сторон) в связи с увольнением работника.
Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для организации позицию.
Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело. Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган" .
Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает организацию от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация следовала данным в этом документе разъяснениям ( пп. 3 п. 1 ст. 111 , п. 8 ст. 75 Налогового кодекса РФ).
Необходимо учитывать, что в неравенстве, предусмотренном в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ , речь идет о трех видах выплат при увольнении работника: среднем заработке на период трудоустройства, выходном пособии и компенсации при увольнении. Иные виды выплат увольняемым работникам облагаются в общем порядке (письма Минфина России № 03-04-06/15453 от 21 марта 2016 г. , № 03-04-06/44623 от 3 августа 2015 г. ). Например, облагаются НДФЛ в полной сумме:
– компенсация за неиспользованный отпуск ;
– выплаты увольняющемуся работнику, связанные с передачей им дел, функций и документов. Такой доход является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей и формирует налоговую базу в общем порядке ( письмо Минфина России № 03-04-06/56413 от 2 октября 2015 г. ).
Относительно начисления страховых взносов
Единая точка зрения по данному вопросу не выработана. Так, с сумм выплат работнику при увольнении начислять работодателю страховые взносы не нужно, если соблюдаются неравенства, предусмотренные законодательством о страховых взносах. Однако есть примеры судебных решений, свидетельствующих о возможности исключения таких сумм из состава необлагаемых доходов.
Страховыми взносами не облагаются все виды установленных законодательством компенсационных выплат, в частности, связанных:
1) с увольнением работников независимо от причины расторжения трудового договора (в т. ч. по соглашению сторон или по инициативе работника в связи с уходом на пенсию по старости или инвалидности), за исключением случаев, когда трудовое законодательство содержит запрет на установление этих выплат работодателем ( пп. 2 п. 1 ст. 422 Налогового кодекса РФ , пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г. ), если соблюдаются следующие неравенства:
| + | ≤ | Трехкратный или шестикратный размер среднего месячного заработка |
| Компенсация, выплачиваемая при увольнении руководителю (его заместителю, главному бухгалтеру) при увольнении в связи со сменой собственника или руководителю при увольнении по решению собственника | ≤ | Трехкратный размер среднего месячного заработка |
Трехкратный размер среднего месячного заработка применяется в общем случае. Шестикратный размер – в отношении работников, фактически работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях , а также в районах с особыми климатическими условиями .
Выплаты, превышающие трехкратный и шестикратный размеры среднего месячного заработка, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке .
Расчет среднего месячного заработка следует производить по правилам, определенным в ст. 139 Трудового кодекса РФ , с учетом норм п. 4 и 9 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 922 от 24 декабря 2007 г. При этом, согласно данным нормам, выплата выходного пособия при расторжении трудового договора по соглашению сторон не учитывается при расчете средней зарплаты.
Подтверждение: ст. 178 Трудового кодекса РФ , письма Минтруда России № 17-3/В-309 от 10 августа 2016 г. , № 17-4/В-283 от 21 июля 2016 г. , № 17-4/В-508 от 14 октября 2015 г. , № 17-4/В-404 от 5 августа 2015 г. , п. 1 приложения к письму ФСС России № 02-09-11/06-5250 от 14 апреля 2015 г.
Пример
Работник уволен 9 апреля 2017 года в связи с призывом на военную службу (направлением на альтернативную гражданскую службу). В соответствии с Трудовым кодексом РФ при увольнении по данному основанию работнику полагается пособие в размере двухнедельного среднего заработка. Помимо законодательно установленной гарантии, в коллективном договоре предусмотрено также дополнительное выходное пособие, выплачиваемое при расторжении трудового договора, в размере трех средних месячных заработков ( абз. 3 ч. 3 , ч. 4 ст. 178 Трудового кодекса РФ).
Соответственно, при начислении и выплате работнику выходного пособия в данном случае не будет облагаться страховыми взносами только сумма в пределах трехкратного среднемесячного заработка.
При этом следует отметить, что несмотря на разъяснения Минтруда России о том, что положение о размере необлагаемых выплат, произведенных работникам при увольнении, применяется в том числе в отношении выплат сверх установленных в Трудовом кодексе РФ (например, по соглашению сторон), есть примеры судебных решений, свидетельствующих о возможности исключения таких сумм из состава необлагаемых доходов (см., например, определения Верховного суда РФ № 304-КГ15-18896 от 4 февраля 2016 г. , № 308-КГ16-8844 от 11 июля 2016 г. ). Выводы судов основаны на мнении, что вышеуказанные положения законодательства предусматривают возможность освобождения от обложения взносами компенсационных выплат, установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами (соглашением сторон). Следовательно, если выплаченное увольняемому работнику выходное пособие предусмотрено не действующим законодательством или решениями представительных органов местного самоуправления, а коллективным договором (соглашением сторон), то данная выплата от обложения страховыми взносами не освобождается. Однако существуют примеры судебных решений и с противоположной точкой зрения, что ограничения законодательства связаны исключительно с размером выплат при увольнении, а не с их характером (см., например, Определение Верховного суда РФ № 304-КГ16-12189 от 20 декабря 2016 г. ). Несмотря на то, что указанные судебные решения приняты до возврата администрирования страховых взносов ФНС России, их выводы применимы и сейчас.
Оптимальный вариант
Страхователь (работодатель) может обратиться в Минфин России ( ФНС России ) и (или) ФСС России (их территориальные отделения) за разъяснениями относительно правомерности освобождения от обложения страховыми взносами компенсации, выплачиваемой на основании коллективного договора (соглашения сторон или по инициативе работника) в связи с увольнением работника.
Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для плательщика страховых взносов позицию.
Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Бюро бухгалтера" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган" .
Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает от ответственности и пеней за просрочку уплаты страховых взносов, если нарушение законодательства было допущено из-за того, что плательщик следовал данным в этом документе разъяснениям ( пп. 3 п. 1 ст. 111 , п. 8 ст. 75 Налогового кодекса РФ).
Необходимо учитывать, что в неравенствах, предусмотренных в положении о размере необлагаемых выплат, произведенных работникам при увольнении ( пп. 2 п. 1 ст. 422 Налогового кодекса РФ , пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г. ), речь идет о трех видах выплат при увольнении работника: среднем заработке на период трудоустройства, выходном пособии (размер и основания выплаты которого могут быть расширены самим работодателем) и компенсации при увольнении в определенных случаях. Остальные выплаты при увольнении могут облагаться или не облагаться страховыми взносами в зависимости от их вида. Например, компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику при увольнении, облагается страховыми взносами в полной сумме .
Все вышеуказанные письма ведомств, которые до 1 января 2017 года администрировали расчет и уплату страховых взносов, могут применяться и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ, до выхода официальных разъяснений ФНС России (Минфина России) с противоположной позицией или уточнением о п