Вопрос:
В связи с введением формы отчета 6-НДФЛ возник следующий вопрос по отражению начисления отпускных: Например, начало очередного отпуска отпуска 02.04.2016. Отпускные выплачиваются 28.03.2016. (в соответствии с трудовым законодательством за 3 дня.) В каком периоде правильно отразить начисление отпускных и страховых взносов в бухгалтерском и налоговом учете (в марте или апреле)? В каком периоде необходимо отразить суммы начисленных отпускных в расчете 6-НДФЛ и отчислений на страховые взносы в расчете РСВ-1 и 4-ФСС (в 1 квартале или за полугодие)?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из допущения, что вопрос задан от имени организации, которая применяет ОСНО и метод начисления для целей расчёта на прибыль.
Относительно отражения начисления отпускных и страховых взносов в бухгалтерском учёте
Отпускные
Начислить отпускные нужно в марте.
Работодатель обязан оплатить работнику ежегодный отпуск не позднее, чемза три дня до его начала ( ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса РФ). Работодатель обязан оплатить работнику ежегодный отпуск не позднее чем за три дня до его начала ( ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса РФ). При этом положения ст. 136 Трудового кодекса РФ не содержат конкретных указаний, в каких днях следует определять минимальный срок, установленный для оплаты отпускных: в рабочих или календарных.
Мнение Минтруда России и Роструда: минимальный срок, установленный для выплаты отпускных, следует определять в календарных днях. Трудовой кодекс РФ содержит указание сроков как в календарных, так и в рабочих днях. При этом в большинстве случаев для определения сроков используются календарные дни (например, в ч. 2 ст. 36,ч. 8 ст. 48,ч. 1 ст. 79, ч. 1 ст. 115 Трудового кодекса РФ). Определение сроков в рабочих днях встречается реже и скорее является исключением (например, вч. 5 ст. 37, ч. 4 ст. 60.2 Трудового кодекса РФ). В такой ситуации минимальный срок, установленный для выплаты отпускных, следует определять в календарных днях. При этом в срок, который определяется в календарных днях, включаются в том числе и нерабочие дни ( ч. 3 ст. 14 Трудового кодекса РФ).
Кроме того, нужно учитывать следующее правило о сроке выдачи отпускных: если день выплаты отпускных совпадает с выходным (нерабочим) днем, то выплачивать их нужно накануне ( ст. 136 Трудового кодекса РФ). Так, если работник уходит в отпуск 16 сентября 2014 года (вторник), то отпускные ему нужно выплатить не позднее 13 сентября (суббота). Однако если суббота по графику работодателя является нерабочим днем, то выплатить отпускные нужно не позднее 12 сентября 2014 года (пятница).
Подтверждение: письма Роструда№ 1693-6-1 от 30 июля 2014 г.,№ 428-6-1 от 22 марта 2012 г., № 3707-6-1 от 21 декабря 2011 г.
Вывод: начислять и выплачивать работнику сумму отпускных за ежегодный отпуск нужно не позднее, чем за три календарных дня до его начала. Вместе с тем Трудовой кодекс РФ не запрещает производить выплату отпускных в более ранний срок.
При этом отпускные нельзя начислить позднее их выплаты . Поэтому начислять и выплачивать отпускные нужно не позднее, чем за три календарных дня до начала отпуска работника, даже несмотря, что сам отпуск фактически полностью приходится на следующий месяц (следующие месяцы). В рассматриваемой в вопросе ситуации начисление и выплата отпускных производится в марте 2016 года.
Для начисления отпускных за счет резерва (т.е. в общем порядке) к счету 96 целесообразно открыть субсчет, например, "Резерв на оплату отпусков".
Проводка в этом случае будет следующей:
ДЕБЕТ 96 субсчет "Резерв на оплату отпусков" КРЕДИТ 70
– отражено начисление отпускных работнику.
Созданный организацией резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, которое в регистрах бухучета отражается на отчётную дату.
В момент выплаты работнику отпускных такое оценочное значение полностью погашается. При этом тот факт, что отпускные выплачены в месяце, предшествующем дате начала отпуска (т.е. за три дня до отпуска), значения не имеет .
Если размер созданного резерва меньше суммы фактических расходов на выплату работнику отпускных, то возникшую разницу нужно отразить по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 70:
ДЕБЕТ 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91.2) КРЕДИТ 70
– отражено начисление отпускных в части, которая превышает размер созданного организацией резерва.
Подтверждение: п. 5,15,21 ПБУ 8/2010, Инструкция к Плану счетов.
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-5773
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-2814
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-11248
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-2815
Страховые взносы
Начислить взносы нужно в марте.
В отношении страховых взносов законодательством о страховых взносах момент начисления установлен как последний день календарного месяца, в котором начислен доход (вознаграждение), независимо от формы его выплаты (денежная или натуральная), вида выплаты (зарплата, премия, отпускные и т.д.) и основания (трудовой договор, гражданско-правовой договор и т.д.) ( ч. 3 ст. 15 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г. , п. 5 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г. ).
При этом датой включения суммы дохода (вознаграждения) в базу для расчета взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование признается день его начисления ( п. 1 ст. 11 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г. , п. 5 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г. ). В частности, страховые взносы с суммы отпускных рассчитываются и учитываются в периоде их начисления независимо от времени использования отпуска. Например, страховые взносы с выплаченных в марте отпускных за отпуск, предоставленный в апреле, следует включить в базу для начисления страховых взносов за I квартал (письмо Минтруда России № 17-4/В-298 от 17 июня 2015 г.).
Начисление страховых взносов с отпускных в общем случае отражается с использованием дебета счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредита счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". К счету 96 целесообразно открыть субсчет "Резерв на предстоящую оплату отпусков". При этом в бухучете предстоящие расходы организации по оплате отпусков работникам признаются оценочным обязательством (п.4, 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России № 07-02-06/107 от 14 июня 2011 г. ). Поэтому организации должнысоздавать резерв на оплату предстоящих отпусков работников ( п. 8 ПБУ 8/2010).
Проводки могут быть следующими:
ДЕБЕТ 96 субсчет "Резерв на предстоящую оплату отпусков" КРЕДИТ 69 (соответствующий субсчет по взносам)
– начислены страховые взносы с отпускных за счет оценочного обязательства по предстоящим отпускам (в части, покрываемой этим обязательством);
ДЕБЕТ 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91.2, ...) КРЕДИТ 69 (соответствующий субсчет по взносам)
– начислены страховые взносы с отпускных в части, не покрываемой оценочным обязательством (т.е. если фактические расходы на оплату отпусков превысили созданный резерв).
Подтверждение:Инструкция к Плану счетов, п.5, 21 ПБУ 8/2010.
Если малое предприятие (не являющееся эмитентом публично размещаемых ценных бумаг) в учетной политике воспользовалось правом не применять ПБУ 8/2010 и не формировать оценочные обязательства, начисление взносов оно отражает так же, как и с любых других выплат (вознаграждений):
ДЕБЕТ 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91.2, ...) КРЕДИТ 69 (соответствующий субсчет по взносам)
– начислены страховые взносы с отпускных.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-19785
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15803
Относительно отражения начисления отпускных и страховых взносов в налоговом учёте (для целей расчёта налога на прибыль)
Отпускные
При методе начисления признавать отпускные в расходах нужно в момент, который зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся отпускные и какой вид деятельности ведет организация. Единая точка зрения по вопросу о том, что признавать периодом, к которому относятся отпускные (для признания отпускных в составе косвенных расходов), к сожалению, не выработана.
Организация вправе учитывать отпускные, начисленные за дни отпуска:
– за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков – если организация применяет метод начисления и формирует этот резерв;
– в составе расходов на оплату труда – если организация не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и вне зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов (метод начисления или кассовый метод).
В указанном порядке могут быть списаны отпускные:
– по ежегодному основному отпуску, который предоставляется в соответствии с законодательством (ст.114, 115 Трудового кодекса РФ). Если по причинам, установленным в законодательстве, основной отпуск был перенесен с прошлых лет, отпускные, начисленные за время такого отпуска, также можно учитывать при расчете налога на прибыль ( письмо Минфина России № 03-03-06/4/55 от 13 мая 2010 г. );
– по ежегодному дополнительному отпуску (в т. ч. в повышенном размере), предоставленному в соответствии с законодательством, а также при соблюдении иных необходимых условий. Например, дополнительным являетсяучебный отпуск работника. Если дополнительный (в т. ч. учебный) отпуск предоставляется по инициативе организации-работодателя, то расходы на его оплату не учитываются при расчете налога на прибыль.
Подтверждение: п. 7,13 ч. 2 ст. 255,п. 24 ст. 270, п. 1-5 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/2/19828 от 7 апреля 2016 г. , № 03-03-06/1/1 от 10 января 2012 г.
При этом для целей расчета налога на прибыль не имеет значения, учитывались ли прирасчете отпускных (т.е. выплачиваемого среднего заработка) выплаты, которые не уменьшали налогооблагаемую прибыль ( письмо Минфина России № 03-03-06/1/150 от 22 марта 2012 г. ).
Данные правила применяются и в случае, когда средний заработок для расчета отпускных был определен не по правилам ст. 139 Трудового кодекса РФ, а в соответствии с положениями коллективного договора (иного локального нормативного акта), если это не ухудшает положения работников (ч. 6 ст. 139 Трудового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/2/2557 от 25 января 2016 г.).
При этом любые расходы в целях расчета налога на прибыль должны бытьэкономически оправданны идокументально подтверждены ( п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Поскольку работодатель несет расходы на выплату отпускных в соответствии с положениями законодательства и за свой счет, то данные расходы являются экономически обоснованными.
Документально подтвердить в случае предоставления работнику ежегодного дополнительного отпуска необходимо:
– наличие особых условий, при которых законодательство предусматривает предоставление дополнительных отпусков. Например, вредные условия труда подтверждаются специальной оценкой условий труда (ранее – аттестацией рабочих мест). Ненормируемый рабочий день – локальными нормативными актами организации, коллективным договором и т.д., содержащими перечни должностей, для которых установлен особый режим работы;
– право каждого работника, получившего отпускные, на обязательный дополнительный отпуск. Например, это могут быть документы, подтверждающие, что работник фактически трудился при особых условиях (приказы, распоряжения руководителя, графики работы, табели учета рабочего времени, трудовые договоры и т.д.).
Подтверждение: ст. 116 Трудового кодекса РФ, ч. 1 ст. 15 Федерального закона № 426-ФЗ от 28 декабря 2013 г. , письма Минфина России № 03-03-06/27132 от 12 мая 2015 г., № 03-03-06/2/17 от 6 февраля 2007 г. , ФНС России № ГД-4-3/8858 от 8 мая 2014 г.
При методе начисления признавать указанные расходы нужно в момент, который зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся отпускные и какой вид деятельности ведет организация .
Расходы на выплату отпускных в зависимости от вида деятельности организация может относить к прямым или косвенным расходам . Момент признания таких расходов различен.
Расходы на выплату отпускных (в составе расходов на оплату труда) признаются прямыми, если выплаты произведены в отношении работников, которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции (выполнения работ). Прямые расходы уменьшают налогооблагаемую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены. Часть расходов, которая относится к остаткам незавершенного производства, в уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода принять нельзя. Организации, которые занимаются оказанием услуг, вправе, но не обязаны распределять расходы на прямые и косвенные .
Отпускные (в составе расходов на оплату труда) относятся к косвенным расходам, если они выплачены работникам, которые непосредственно не участвуют в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) (например, административному персоналу). У организаций, которые занимаются торговлей, затраты на выплату отпускных относятся к косвенным. Косвенные расходы в полной сумме нужно признавать в том периоде, к которому они относятся.
Подтверждение: п. 1,2 ст. 318, абз. 3 ст. 320 Налогового кодекса РФ.
Однако в отношении того, что признавать периодом, к которому относятся отпускные, в том числе по переходящим отпускам, единой точки зрения не выработано .
Мнение Минфина России: поскольку дата фактического погашения задолженности перед работником при применении метода начисления значения не имеет (п.1,4 ст. 272 Налогового кодекса РФ), то признавать в расходах начисленные отпускные нужно не ранее месяца, на который приходятся дни такого отпуска. Например, если работник уходит в основной (дополнительный или учебный) отпуск с 1 апреля, а отпускные выплачены в предыдущем месяце – за три календарных дня до начала отпуска, то признавать в расходах начисленные отпускные нужно с апреля. При этом суммы начисленных отпускных (в составе косвенных расходов) за дни отпуска, которые приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, нужно включать в состав расходов на оплату труда пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период (п. 1 ст. 272, ст. 318 Налогового кодекса РФ). Например, если отпуск приходится на март и апрель, то начисление отпускных за март отражается в расходах в марте (пропорционально дням отпуска, приходящихся на этот месяц), а, соответственно, за апрель – в расходах в апреле.
Подтверждение: письма № 03-03-06/1/39600 от 9 июля 2015 г.,№ 03-03-06/27129 от 12 мая 2015 г.,№ 03-03-06/1/42 от 9 января 2014 г., № 03-03-06/1/356 от 23 июля 2012 г.
Мнение ФНС России: при методе начисления затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии сост. 255 Налогового кодекса РФ ( п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Оплата отпуска производится не позднее чем за три календарных дня до его начала ( ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса РФ). То есть отпускные выплачиваются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. При этом Налоговый кодекс РФ не содержит положений, которые предписывают учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период, при расчете налога на прибыль. Соответственно, организация вправе учитывать сумму отпускных единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они начислены и выплачены.
Подтверждение: письмо № 7-3-04/614 от 6 марта 2015 г.
Беспроблемный вариант
Отпускные при методе начисления целесообразно признавать в расходах на оплату труда:
– в момент начисления пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период, и не ранее месяца, на который приходятся оплачиваемые дни отпуска, – если отпускные (в т. ч. по переходящим отпускам) относятся к косвенным расходам. То есть в данном случае лучше придерживаться позиции Минфина России по распределению расходов;
– по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которых учитываются отпускные, но не ранее месяца, на который приходятся оплачиваемые дни отпуска, – если отпускные учитываются в составе прямых расходов. Исключение – прямые расходы организаций, которые занимаются оказанием услуг. Такие организации вправе (но не обязаны) признавать прямые расходы в том же порядке, что и косвенные, то есть в полной сумме в том периоде, к которому они относятся.
Данный порядок учета отпускных при расчете налога на прибыль подтверждается многочисленными (в т. ч. последними по времени издания) разъяснениями Минфина России.
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15598
Страховые взносы
Организация вправе учитывать страховые взносы в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При методе начисления признавать в расходах суммы страховых взносов нужно:
– в момент начисления – если страховые взносы относятся к косвенным расходам;
– по мере реализации продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), в стоимости которых учитываются страховые взносы, – если они относятся к прямым расходам.
При этом в состав расходов страховые взносы нужно включать единовременно, даже если выплаты, на которые они начислены (например, отпускные), относятся к разным отчетным (налоговым) периодам.
При расчете налога на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, организация вправе включать в том числе:
– суммы взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ ;
– суммы взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ .
При этом учитывать можно страховые взносы, начисленные:
– по выплатам, учитываемым в составе расходов по налогу на прибыль;
– и по выплатам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль (если взносы были начислены по ним в соответствии с законодательством).
Это связано с тем, что страховыми взносами облагаются вознаграждения, которые производятся в рамках трудовых и гражданско-правовых отношений с работниками ( ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г. , п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г. ). При этом не имеет значения, участвуют подобные выплаты в расчете налога на прибыль или нет. Таким образом, если начисление взносов производится в соответствии с законодательством, такие расходы признаютсяэкономически оправданными ( п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ