Вопрос:
Организация 1 августа 2016 года принимает на работу сотрудника иностранного гражданина Молдовии . С 09.03.2016 года он имеет разрешение на временное проживание. По какой ставке НДФЛ облагаются его доходы?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из допущения, что иностранный работник не является высококвалифицированным иностранным специалистом
Ставка для временно проживающего в РФ гражданина Молдовы зависит от наличия/отсутствия у него статуса налогового резидента РФ.
Налоговый статус получателя дохода (резидент или нерезидент) определить нужно в порядке, установленном п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ, то есть исходя из фактического количества календарных дней, в течение которых гражданин (получатель дохода), в частности, временно проживающий в России гражданин Молдовы, находился на территории России (за некоторыми исключениями). Даты въезда в Россию и выезда из нее можно определить на основании отметок о пересечении границы, которые проставляются в загранпаспорте.
Для целей исчисления НДФЛ с зарплаты срок необходимо определять путем обратного отсчета от даты получения дохода (при этом календарный год не важен). Окончательно статус определяется по итогам года (потому что 12 месячный период может не совпадать с календарным годом), по окончании года налоговый статус работника может измениться и, соответственно, удержанный налог придется пересчитать (исключение – случай, когда в течение налогового периода (календарного года) фактическое количество дней нахождения в России уже достигло 183, тогда гражданин приобретает статус резидента, который уже измениться не может).
Применять ставку 13 процентов нужно в отношении доходов налогового нерезидента, полученных:
– от деятельности по найму у граждан на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью;
– от деятельности по найму на основании трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) в организациях, у индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и у других лиц, занимающихся частной практикой.
При этом деятельность иностранных граждан по найму должна осуществляться на основании патента ( ст. 227.1 Налогового кодекса РФ , ст. 13.3 Федерального закона № 115-ФЗ от 25 июля 2002 г. );
– от трудовой деятельности высококвалифицированными специалистами независимо от их налогового статуса (резидент или нерезидент). При этом по законодательству вести трудовую деятельность высококвалифицированный специалист может на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) ( абз. 12 п. 1 ст. 2 , пп. 2 п. 6 ст. 13.2 Федерального закона № 115-ФЗ от 25 июля 2002 г.);
– от трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Россию соотечественников, проживающих за рубежом , утв. Указом Президента РФ № 637 от 22 июня 2006 г., а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Россию. Данное правило применяется вне зависимости от их налогового статуса ( письмо ФНС России № ЕД-3-3/2991 от 20 августа 2012 г. );
– от трудовой деятельности членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом России;
– от трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории России, независимо от их налогового статуса (резидент или нерезидент). Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 года ( ч. 3 ст. 2 Федерального закона № 285-ФЗ от 4 октября 2014 г. ).
Подтверждение: п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ .
Кроме того, при установлении объекта налогообложения НДФЛ и применяемой к нему ставки необходимо учитывать нормы соглашения об избежании двойного налогообложения , заключенного между Россией и государством, гражданину которого выплачивается доход. Такие соглашения имеют приоритет над законодательством РФ и могут предусматривать иной режим налогообложения (например, освобождение от уплаты НДФЛ или снижение ставки).
Подтверждение: ст. 7 Налогового кодекса РФ .
В отношении иных видов доходов или применения вычетов такие иностранные граждане признаются резидентами или нерезидентами в соответствии с общим порядком, установленным законодательством РФ, независимо от их гражданства.
В рассматриваемой ситуации ставка НДФЛ у гражданина Молдовы будет зависеть от его налогового статуса.
Определить налоговый статус получателя дохода (резидент или нерезидент) нужно в порядке, установленном п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ , то есть исходя из фактического количества календарных дней, в течение которых гражданин (получатель дохода) находился на территории России (за некоторыми исключениями).
В общем случае налоговый статус получателя дохода определяет объект налогообложения НДФЛ и применяемую в отношении него ставку налога. Так, если работник является резидентом России, его доходы от трудовой деятельности по общему правилу облагаются по ставке 13 процентов, а если нерезидентом – по ставке 30 процентов . Между тем в отношении отдельной категории иностранных граждан (занятых на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг)) применяемая ставка устанавливается с учетом особенностей.
Подтверждение: п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, следует учитывать нормы международных договоров (соглашений об избежании двойного налогообложения) , заключенных между Россией и государствами, гражданам которых налоговый агент выплачивает доход. Такие соглашения имеют приоритет над законодательством РФ и могут предусматривать иной режим налогообложения доходов, выплаченных иностранным работникам.
Вместе с тем, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения не содержит критерия определения резидентства, аналогичного установленному п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ. Гражданин может рассматриваться в качестве налогового резидента России, если он имеет здесь постоянное место жительства (с учетом особенностей, если гражданин имеет место жительства в двух договорившихся государствах).
Мнение Минфина России в письмах № 03-08-РЗ/23009 от 21 апреля 2016 г. , № 03-04-06/62838 от 8 декабря 2014 г., № 03-04-06/4-353 от 18 декабря 2012 г. : критерии, установленные в самом соглашении об избежании двойного налогообложения для признания физического лица резидентом, применяются только для целей самого соглашения (например, в части снижения ставки налогообложения или освобождения от налогообложения). Для признания иностранного гражданина налоговым резидентом России (в т. ч. в целях применения вычетов по НДФЛ, предусмотренных налоговым законодательством РФ) применяются общие правила, предусмотренные ст. 207 Налогового кодекса РФ. Таким образом, сам по себе факт непризнания гражданина налоговым резидентом России в соответствии с нормами налогового законодательства РФ не приводит к автоматической утрате им статуса налогового резидента России для целей применения таких соглашений (и наоборот). Определение резидентства для целей налогообложения НДФЛ на основе правил таких соглашений неправомерно. Все письма ведомств, в которых изложена противоположная позиция, не подлежат применению.
Также особые условия в рамках Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. предусмотрены для граждан стран ЕАЭС (но к ним Украина не относится).
Общий порядок: условия признания гражданина налоговым резидентом (нерезидентом)
По общему правилу, если в течение 12-месячного периода гражданин находился на территории России 183 календарных дня и более, то он признается налоговым резидентом. Если менее 183 дней – нерезидентом.
Исключения:
– российские военнослужащие, которые проходят службу за границей, а также работники учреждений государственной власти и местного самоуправления, командированные на работу за границу. Такие граждане признаются резидентами независимо от времени их фактического пребывания на территории России;
– работники, которые трудятся на территории континентального шельфа. Они не признаются налоговыми резидентами даже в случае фактического ведения деятельности на данной территории более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Это связано с тем, что континентальный шельф не признается территорией России ( ст. 67 Конституции РФ, ст. 1 Федерального закона № 187-ФЗ от 30 ноября 1995 г. );
– граждане из Республики Крым и г. Севастополя. Они признаются налоговыми резидентами в 2015 году, если в период с 18 марта по 31 декабря 2014 года фактически находились в Республике Крым и г. Севастополе 183 календарных дня и более.
Подтверждение: п. 2,2.1, 3 ст. 207 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-07/45246 от 9 сентября 2014 г. (доведено до налоговых инспекцийписьмом ФНС России № ПА-4-11/27325 от 30 декабря 2014 г.),№ 03-04-06/6-364 от 24 декабря 2012 г., ФНС России№ БС-4-11/13108 от 4 июля 2014 г., № ЕД-4-3/17593 от 24 октября 2011 г.
Общий порядок: определение 12-месячного периода
Необходимо вести путем обратного отсчета от даты получения дохода, которая определяется в соответствии с положениями ст. 223 Налогового кодекса РФ, – если НДФЛ удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент (п. 2 ст. 207,ст. 223, п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/43779 от 21 октября 2013 г.,№ 03-04-06/8402 от 19 марта 2013 г., ФНС России№ ОА-3-17/3584 от 22 октября 2014 г., № ОА-3-13/3157 от 30 августа 2012 г. ).
Например, если организация выплатила работнику премию к празднику 20 апреля 2015 года, то 12-месячный период для определения его налогового статуса приходится на период с 21 апреля 2014 года по 20 апреля 2015 года. Другой пример: при начислении зарплаты 12-месячный период нужно отсчитывать с последнего дня месяца, за который она начислена. То есть в отношении зарплаты, допустим, за октябрь 2015 года принимается совокупное количество дней пребывания гражданина на территории России за период с 1 ноября 2014 года по 31 октября 2015 года.
При этом окончательный налоговый статус гражданина устанавливается по итогам календарного года;
Если налоговый статус гражданина определяет налоговый агент, то 12-месячный период обычно не совпадает с календарным годом и не состоит из календарных месяцев (но может и состоять). Соответственно, 12-месячный период может начаться в одном календарном году и закончиться в другом, при этом возможен и вариант совпадения с календарным годом. Аналогичным образом месяцы, входящие в расчет, могут совпадать или не совпадать с календарными месяцами.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-05/43779 от 21 октября 2013 г. ,№ 03-04-06/8402 от 19 марта 2013 г., № 03-04-05/6-293 от 25 апреля 2011 г., ФНС России № ОА-3-13/3157 от 30 августа 2012 г.
Прерывание 12-месячного периода, который установлен для определения налогового статуса гражданина нормами гл. 23 Налогового кодекса РФ, не предусмотрено (например, по причине расторжения или повторного заключения трудового договора, выезда и обратного въезда на территорию России, отъезда для переоформления миграционных документов).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/6-123 от 26 мая 2011 г.
Общий порядок: подсчет 183 дней фактического пребывания
Нужно начинать со дня прибытия (въезда) гражданина в страну по день отъезда (выезда) из нее, включая день прибытия (въезда) и день отъезда (выезда) (письма Минфина России № 03-04-05/6-534 от 20 апреля 2012 г. , ФНС России № ОА-3-17/1702 от 24 апреля 2015 г.).
При этом для целей определения резидентства не обязательно, чтобы указанный срок в 183 календарных дня был непрерывным ( письмо ФНС России № ОА-3-13/3157 от 30 августа 2012 г. ).
В общем случае срок нахождения гражданина за границей в расчет 183 дней не включается.
Например, период фактического пребывания гражданина в России в целях определения его налогового статуса прерывается в случае нахождения:
– в загранкомандировке (письма Минфина России№ 03-04-06-01/292 от 7 октября 2008 г., № 03-04-06-01/366 от 30 октября 2007 г.);
– в отпуске за границей ( письмо Минфина России № 03-04-06-01/72 от 1 апреля 2009 г.);
– в межвахтовом отдыхе по месту жительства (за границей) ( письмо Минфина России № 03-04-06-01/391 от 14 ноября 2007 г.).
Исключения:
– для граждан, находящихся на территории Республики Крым и (или) г. Севастополя, – краткосрочные (менее шести месяцев) зарубежные поездки в период с 18 марта по 31 декабря 2014 года;
– для остальных граждан – краткосрочные (менее шести месяцев) зарубежные поездки для лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Продолжительность таких поездок можно учитывать при расчете 183 дней, которые необходимы для получения статуса резидента, вне зависимости от стран и учреждений, в которых проводится обучение или лечение. Причем при выезде на лечение период нахождения на территории России также не прерывается на время оформления разрешительных документов для лечения в соответствии с законодательством страны, в которой гражданин проходил это лечение.
Подтверждение: п. 2,2.1 ст. 207 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от № 03-04-05/38173 от 2 июля 2015 г.
Время нахождения на территории России для целей установления налогового статуса определяется на основании документов, свидетельствующих о фактическом месте пребывания гражданина .
Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечня документов, подтверждающих нахождение физических лиц на территории России. Для подтверждения времени пребывания в России (или за ее пределами) могут служить любые документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ.
Например, даты въезда в Россию и выезда из нее можно определить на основании отметок о пересечении границы, которые проставляются:
– в загранпаспорте;
– в дипломатическом паспорте;
– в служебном паспорте;
– в миграционной карте и т.п.
Однако отметки о дате прибытия могут отсутствовать в паспорте при въезде на территорию России с территории стран, у которых с Россией отсутствует пограничный контроль (например, из Республики Беларусь) ( п. 3 ст. 7 Договора о создании Союзного государства от 8 декабря 1999 г. ). Поэтому если гражданин попадает в Россию из зарубежных стран транзитом через Республику Беларусь, паспорт с отметками пограничного контроля Республики Беларусь при въезде из иностранного государства не является документом, подтверждающим нахождение гражданина на территории России. Данный документ подтверждает его пребывание на территории Республики Беларусь. По аналогичным причинам недостаточно будет и таких документов, как, например, уведомление о прибытии гражданина в место пребывания, регистрации по месту жительства на территории России или свидетельства о постановке физического лица на учет в налоговой инспекции.
В таком случае при отсутствии отметки о дате прибытия в Россию и выбытия из России в качестве подтверждающих документов к паспорту (его копии) следует приложить иные документы, которыми могут быть:
– справка, полученная по месту проживания в России;
– квитанция о проживании в гостинице;
– табели учета рабочего времени или справки с места работы (предыдущего места работы), которые выдаются на основании табеля учета рабочего времени (для работающих граждан);
– справка из учебного заведения.
Подтверждение: письма Минфина России№ 03-04-05/69536 от 13 января 2015 г.,№ 03-04-06/65970 от 19 декабря 2014 г., № 03-04-05/43781 от 21 октября 2013 г., № 03-04-05/6-557 от 26 апреля 2012 г. , ФНС России№ ОА-3-17/2276 от 10 июня 2015 г.,№ ОА-3-13/4652 от 10 декабря 2013 г., № ЕД-4-3/11900 от 22 июля 2011 г.
Лечение или обучение за границей необходимо подтвердить документально. В качестве таких документов могут выступать:
– копии страниц загранпаспорта со специальными (лечебными или учебными) визами, выданными консульскими органами иностранных государств, и отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
– копии договоров с иностранными медицинскими или образовательными учреждениями об оказании соответствующих услуг;
– справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие об оказании соответствующих услуг, с указанием времени проведения лечения (прохождения обучения).
Подтверждение: п. 2, 2.1 ст. 207 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06-01/182 от 26 июня 2008 г., ФНС России № ОА-3-17/3850 от 15 октября 2015 г., № ОА-3-13/2525 от 20 июля 2012 г.
При этом в случае лечения (обучения) за границей необходимо, чтобы гражданин выехал из России для проведения лечения (обучения) и вернулся в страну после его окончания. В ситуации, когда гражданин, уже какое-то время находясь за границей, решает пройти краткосрочное обучение (лечение), время его прохождения (проведения) не будет включаться в состав дней нахождения на территории России. Аналогичное правило будет применяться, если после проведения лечения (прохождения обучения) гражданин не возвращается в Россию.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-05/6-1128 от 26 сентября 2012 г. (в части краткосрочного обучения) – его выводы верны также в отношении лечения за рубежом.
Если у налогового агента есть основания считать, что гражданин (в т. ч. гражданин России) не является налоговым резидентом, он вправе запросить у получателя дохода документы, подтверждающие время, которое засчитывается в периоды нахождения на территории России. Если они не будут представлены, у налогового агента появляются все основания применить налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для налогообложения доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/32676 от 12 августа 2013 г.
Общий порядок: определение окончательного налогового статуса
В любом случае окончательный налоговый статус гражданина устанавливается по итогам календарного года выплаты дохода и не может измениться в зависимости от времени нахождения гражданина в России в следующем году (налоговом периоде). То есть в некоторых случаях при изменении налогового статуса по окончании года налог, рассчитанный и удержанный ранее на дату выплаты дохода, придется пересчитать.
Подтверждение: п. 1,3 ст. 225,ст. 216 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-05/14418 от 16 марта 2016 г.
Это важно в случае, когда налоговый статус гражданина определяет налоговый агент (и 12-месячный период не совпадает с календарным годом).
Например, если зарплата работнику начислена 30 апреля 2015 года, то 12-месячный период для определения налогового статуса приходится на период с 1 мая 2014 года по 30 апреля 2015 года. Даже если за этот период работник считается резидентом, то по окончании года (на 31 декабря 2015 года) его налоговый статус может измениться и, соответственно, удержанный налог придется пересчитать.
Исключение – случай, когда в течение налогового периода (календарного года) фактическое количество дней нахождения в России достигло 183. Тогда гражданин приобретает статус резидента, который уже измениться не может. Например, если по состоянию на 1 августа 2015 года гражданин находится на территории России 183 дня, то он признается резидентом на указанную дату, а также по итогам 2015 года.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-08/4-146 от 12 августа 2011 г. , № 03-04-06/6-79 от 7 апреля 2011 г., № 03-04-06-01/94 от 29 марта 2007 г.
По общему правилу переплату по НФДЛ, которая возникла в связи с изменением статуса работника (с нерезидента