Вопрос:
Предприятие арендует квартиру у физического лица.
В условиях договора найма жилого помещения написано "обязанность по перечислению НДФЛ возлагается на арендодателя".
Из месяца в месяц на протяжении года предприятие перечисляет арендодателю стоимость аренды.
Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ именно предприятие должно выступать в роли налогового агента.
Какие штрафные санкции предусмотрены за данное нарушение? Как можно их избежать?
Для уменьшения рисков возникновения штрафов от неуплаты НДФЛ есть вариант: исчислить НДФЛ с дохода физлица и передать в налоговый орган справку 2-НДФЛ и признаком "2" (о невозможности удержать НДФЛ)? В этом случае предприятие избежит штрафов и пеней?
Ответ:
Организации необходимо представить 2-НДФЛ с признаком 2. От ответственности и от пеней это не освободит. В частности, за неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет налоговая инспекция может оштрафовать в размере 20 процентов от суммы налога, подлежащей удержанию (перечислению).
Доходы гражданина (как резидента, так и нерезидента), полученные им от источников в России, признаются объектом налогообложения НДФЛ ( ст. 209 Налогового кодекса РФ ).
Доходы, полученные от сдачи в аренду имущества (например, жилых и нежилых помещений, автомобилей, телефона, компьютера), находящегося в России, являются доходами от источников в России и приводят к возникновению экономической выгоды в силу возмездного характера сделки ( ст. 41 , пп. 4 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ). В то же время передача имущества во временное пользование на безвозмездной основе не приводит к образованию дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ ( письмо Минфина России № 03-04-05/49621 от 28 августа 2015 г. ).
Граждане самостоятельно рассчитывают и уплачивают в бюджет НДФЛ с сумм арендной платы, полученной от организаций, которые не являются налоговыми агентами (например, с дохода, полученного от иностранной организации, которая не имеет в России обособленных подразделений) ( пп. 1 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ ).
Во всех остальных случаях организация (индивидуальный предприниматель), от которой или в результате отношений с которой гражданин получил доход, должна удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ ( пп. 4 п. 1 ст. 208 , п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Причем вне зависимости от того, является гражданин-арендодатель работником арендатора или нет.
Также арендатор не вправе переложить обязанность по уплате налога на гражданина, даже если это предусмотрено договором аренды. Дело в том, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги (сборы, иные взносы и платежи), не предусмотренные Налоговым кодексом РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено данным кодексом ( п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ ). Поэтому положения гражданско-правовых договоров (в частности, договоров аренды) не могут изменять обязанности, установленные налоговым законодательством.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-05/49369 от 27 августа 2015 г. , № 03-04-06/31829 от 2 июня 2015 г. , № 03-04-06/5601 от 27 февраля 2013 г. , № 03-04-06/3-179 от 5 августа 2011 г. , ФНС России № ШС-37-3/14854 от 1 ноября 2010 г.
Вывод: в общем случае арендатор (организация или индивидуальный предприниматель) при выплате по договору аренды доходов гражданину, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, признается налоговым агентом и должен исполнять его обязанности, в том числе по представлению справки по форме 2-НДФЛ (п. 1 , 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Невозможность удержать НДФЛ в данном случае отсутствует.
НДФЛ с суммы арендной платы (компенсации коммунальных расходов, ремонта в ряде случаев, облагаемой суммы депозита) нужно заплатить в бюджет в общем порядке по месту нахождения арендатора, с которым заключен договор . Место жительства гражданина-арендодателя, а также место нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, сдаваемого в аренду, значения не имеют.
Подтверждение: п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-04-06/10173 от 7 марта 2014 г. , № 03-04-08/8-362 от 23 октября 2012 г. , № 03-04-06/3-128 от 1 июня 2011 г. (в части, не противоречащей действующему законодательству).
При этом организация (обособленное подразделение) должна по месту своего учета (по месту нахождения обособленного подразделения, заключившего договор аренды, – с учетом особенностей) представить в налоговую инспекцию отчетность по НДФЛ .
Подтверждение: п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ .
Ответственность
Предусмотрена ответственность:
– налоговая – в отношении организации или индивидуального предпринимателя;
– административная – в отношении должностных лиц организации;
– уголовная – в отношении должностных лиц организации, индивидуального предпринимателя и (или) работающих на него ответственных лиц.
При наличии смягчающих обстоятельств размеры налоговой и административной ответственности могут быть снижены ( п. 1 ст. 112 , пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ, ч. 2 ст. 4.1 , ст. 4.2 КоАП РФ). В отношении уголовной ответственности также учитываются обстоятельства, смягчающие наказание ( ст. 61 Уголовного кодекса РФ ).
1. За непредставление налоговым агентом сведений, необходимых для проведения налогового контроля, налоговая инспекция при проверке может оштрафовать на сумму в пределах:
– 200 руб. – за каждый не представленный в срок документ (в т. ч. справки по форме 2-НДФЛ );
– 10 тыс. руб. – в случае отказа (уклонения) от представления затребованных документов;
– 1000 руб. – за каждый полный или неполный месяц просрочки при представлении расчета по форме 6-НДФЛ .
Подтверждение: ст. 126 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № БС-4-11/1208 от 12 января 2015 г.
За непредставление (несвоевременное представление) декларации для налоговых агентов в соответствии с положениями п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена такая же ответственность, как и для плательщиков налога .
Однако одновременное применение ответственности по ст. 119 и 126 Налогового кодекса РФ за совершение одного и того же правонарушения является необоснованным, поскольку противоречит п. 2 ст. 108 Налогового кодекса РФ .
Кроме того, для налоговых агентов за несоблюдение способа подачи деклараций (расчетов) предусмотрена такая же ответственность, как и для налогоплательщиков .
Также за отсутствие регистров налогового учета (в частности, регистров по НДФЛ ), систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций налоговая инспекция может привлечь налогового агента к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения ( п. 2 письма ФНС России № АС-4-2/22690 от 29 декабря 2012 г. ).
2. За представление налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения, установлен штраф в размере 500 руб. за каждый документ ( п. 1 ст. 126.1 Налогового кодекса РФ ). Например, повлечь ответственность по данному основанию может представление справки по форме 2-НДФЛ и (или) расчета по форме 6-НДФЛ с указанием некорректных данных, даже если они были представлены в установленный срок (письма Минфина России № БС-4-11/13012 от 19 июля 2016 г. , № 03-04-06/38424 от 30 июня 2016 г. ).
При этом недостоверными сведениями могут быть признаны любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении реквизитов форм (например, в персональных данных налогоплательщика, кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т.д.). Однако основанием для привлечения к ответственности является недостоверность информации, влекущая неблагоприятные последствия для бюджета, нарушения прав физических лиц (например, прав на налоговые вычеты). В случае же предоставления недостоверной информации, которое не привело к неблагоприятным последствиям, налоговой инспекции необходимо учитывать смягчающие обстоятельства . В ряде случае возможно полное освобождение от ответственности .
Подтверждение: п. 3 письма ФНС России № ГД-4-11/14515 от 9 августа 2016 г. , Решение ФНС России № СА-4-9/24731 от 22 декабря 2016 г.
Исключение: налоговый агент освобождается от ответственности, если самостоятельно выявит ошибки и представит в налоговую инспекцию уточненные документы до момента, когда узнает о выявлении налоговой инспекцией недостоверности ( п. 2 ст. 126.1 Налогового кодекса РФ ).
3. За неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет налоговая инспекция может оштрафовать в размере 20 процентов от суммы налога, подлежащей удержанию (перечислению).
При этом данная мера ответственности применяется только в случае, если налоговый агент действительно имел возможность удержать налог при выплате доходов (т.е. доход выплачивался в виде денежных средств), но не сделал этого ( п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г. , Постановление Президиума ВАС РФ № 4047/06 от 26 сентября 2006 г. , письма Минфина России № 03-02-08/59771 от 13 октября 2016 г. , № 03-08-05/6371 от 8 февраля 2016 г. ).
Подтверждение: ст. 123 Налогового кодекса РФ .
Исключение: налоговые агенты – российские организации освобождаются от ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неудержание в 2014 году налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям (в связи с отсутствием в законодательстве до внесения соответствующих изменений прямых указаний на исполнителя обязанностей налогового агента при выплате дивидендов через депозитарий) ( п. 1 ст. 3 Федерального закона № 167-ФЗ от 23 июня 2014 г. ).
Привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция может и за нарушение сроков уплаты удержанного налога . То есть указанная ответственность применяется вне зависимости от длительности совершения нарушения (просрочка даже на один день является неисполнением обязанности) ( письмо Минфина России № 03-02-08/75539 от 16 декабря 2016 г. ). Вместе с тем ответственность по ст. 123 Налогового кодекса РФ не применяется при нарушении налоговым агентом порядка перечисления удержанного налога (например, если организация ошибочно перечислила сумму НДФЛ с зарплаты работника обособленного подразделения организации по месту нахождения головного отделения, а не обособленного подразделения ).
По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности (по ст. 119 , 123 , 126 , 126.1 Налогового кодекса РФ) составляет три года и отсчитывается со дня совершения налогового правонарушения ( п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-02-07/1/12347 от 12 апреля 2013 г. , ФНС России № ГД-4-11/14515 от 9 августа 2016 г. , № СА-4-7/27163 от 29 декабря 2014 г. ).
В отношении определения дня совершения правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ , единая точка зрения не выработана.
Мнение Минфина России в письме № 03-02-07/1/5483 от 10 февраля 2015 г. : моментом (днем) совершения такого правонарушения является день, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджет суммы налога, но не исполнил эту обязанность.
Мнение ФНС России в письме № СА-4-7/27163 от 29 декабря 2014 г. : днем совершения такого правонарушения признается день, следующий за днем, установленным для удержания и уплаты суммы НДФЛ.
Оптимальный вариант
Если решение о привлечении к ответственности вынесено по истечении трех лет, рассчитанных в установленном порядке со дня, следующего за днем, когда налоговый агент не исполнил обязанность по удержанию и уплате налога в бюджет, можно обжаловать это решение в вышестоящем ведомстве (а затем при необходимости в суде), опираясь на позицию Минфина России.
Неуплата или неполная уплата удержанного (в общем случае) налога в бюджет по соответствующим срокам уплаты влечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания налога (ст. 46 , 47 Налогового кодекса РФ), а также обеспечительных мер для исполнения обязанности по уплате налога ( ст. 72-77 Налогового кодекса РФ ). Например, за несвоевременное перечисление (уплату) налогов (сборов) налоговая инспекция может начислить пени ( ст. 75 Налогового кодекса РФ ). Перечислять пени налоговый агент обязан за счет собственных средств (иного имущества) ( письмо ФНС России № ЕД-4-3/10321 от 25 июня 2012 г. ). Также за непредставление декларации и (или) расчета по форме 6-НДФЛ налоговая инспекция может применить меры обеспечительного характера к налоговому агенту, в частности – вынести решение о приостановлении (блокировке) операций по банковским счетам , а также переводов электронных денежных средств организации или индивидуального предпринимателя (п. 3 , 3.2 , 11 ст. 76 Налогового кодекса РФ).
В отношении мер принудительного взыскания и обеспечительных мер в виде начисления пеней применительно к налоговым агентам действуют следующие правила:
– если налоговый агент удержал налог, но не перечислил в бюджет, то к нему применяются меры принудительного взыскания сумм налога, а также соответствующих пеней, начисленных до момента фактического перечисления налога в бюджет;
– если налоговый агент не удержал сумму налога, то перечислять его за счет собственных средств он не должен, а налоговая инспекция не вправе взыскать с него сумму неудержанного налога.
При этом в отношении начисления пеней в данном случае единая точка зрения не выработана.
Мнение Пленума ВАС РФ, Президиума ВАС РФ: если налоговый агент не удержал и не перечислил сумму налога с дохода налогоплательщика, с налогового агента могут быть взысканы пени, начисленные до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно за соответствующий налоговый период. Узнать подробнее про:
Подтверждение: п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г. , постановления Президиума ВАС РФ № 5317/11 от 20 сентября 2011 г. , № 16907/09 от 18 мая 2010 г. ,