Вопрос:
Организация по ошибке заплатила НДФЛ позже срока на 3 дня, При камеральной проверке отчета 6-НДФЛ, ИФНС выставила требование, в котором просит объяснить причину несвоевременной уплаты налога. Наша организация много лет является добросовестным налогоплательщиком, все налоговые платежи и отчетность всегда производятся вовремя, согласно сроков предусмотренных законодательством. Задолженности перед бюджетом организация никогда не имела и не имеет. Может ли быть это смягчающим фактором для неначисления штрафа 20% согласно ст. 123. Какие еще могут быть смягчающие обстоятельства для неначисления или уменьшения суммы штрафа? Как этого добиться?
Ответ:
Да, может быть смягчающим обстоятельством (наряду с другими возможными).
Добиться применения смягчающих обстоятельств для снижения штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ организация может, изначально заявив о них при представлении пояснений в ответ на требование (то есть нужно указать, что в случае привлечения к ответственности организация просит учесть смягчающие обстоятельства и указать эти обстоятельства). Налоговая инспекция при составлении акта должна отразить в нем наличие смягчающих обстоятельств, которые будут учтены при привлечении организации к налоговой ответственности.
При рассмотрении акта организация также вправе заявить о наличии смягчающих обстоятельствах (можно сделать это в устной форме или подать письменные возражения на акт). Если при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности смягчающие обстоятельства не будут учтены, то организация вправе заявить о них при подаче жалобы в вышестоящее налоговое ведомство и (или) в суде (в установленном порядке).
За нарушение сроков уплаты НДФЛ налоговая инспекция может привлечь организацию (индивидуального предпринимателя) к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента по ст. 123 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России № 03-02-07/1/6889 от 16 февраля 2015 г., № 03-02-07/1/5483 от 10 февраля 2015 г., № 03-02-07/1/12347 от 12 апреля 2013 г. , № 03-02-07/1/8500 от 19 марта 2013 г. ). Привлечение к ответственности происходит независимо от того, что не уплатил налоговый агент – удержанную сумму налога или неудержанную.
При этом представление в налоговую инспекцию достоверных сведений о суммах доходов , выплаченных налогоплательщикам, и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений и проведения налоговой проверки не являются основанием для освобождения налогового агента от ответственности ( письмо Минфина России № 03-02-07/6889 от 16 февраля 2015 г.).
Сроки уплаты НДФЛ для налоговых агентов предусмотрены ст. 226 Налогового кодекса РФ. Положения ст. 227, 228 Налогового кодекса РФ (по которым НДФЛ можно платить по окончании года) применяются, только если обязанность по уплате налога возложена на самих налогоплательщиков, на налоговых агентов они не распространяются.
Подтверждение: Постановление Президиума ВАС РФ № 1051/11 от 5 июля 2011 г.
Кроме того, за несвоевременное перечисление (уплату) удержанного НДФЛ с налогового агентаможет быть взыскана сумма пеней (п.3, 7 ст. 75 Налогового кодекса РФ). В отношении налогового агента пени начисляются с учетом даты получения дохода каждым гражданином и сроков удержания НДФЛ ( п. 2 письма ФНС России № АС-4-2/22690 от 29 декабря 2012 г. ). При этом в отношении начисления пеней при несвоевременном перечислении (уплате) неудержанного НДФЛ единая точка зрения не выработана.
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-5941
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-21669
Однако при наличии смягчающих обстоятельств размеры налоговой ответственности (штрафа) могут быть снижены (п. 1 ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ).
Так, в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции должен выявить обстоятельства, смягчающие ответственность. Причем могут быть признаны смягчающими ответственность как указанные в Налоговом кодексе РФ обстоятельства, так и не указанные. Признать обстоятельства смягчающими может и суд, рассматривающий дело о налоговом правонарушении.
Подтверждение: п. 1,4 ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, перечень смягчающих обстоятельств является открытым.
Смягчающие обстоятельства могут возникнуть в следующих случаях:
– правонарушение совершено ввиду стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
– правонарушение совершено под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
– тяжелое материальное положение виновного гражданина;
– иные обстоятельства.
Подтверждение: п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ.
Исходя из анализа судебной практики , к иным обстоятельствам, смягчающим ответственность, могут быть отнесены:
– самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговую инспекцию заявления о ее дополнении и изменении ( п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ № 71 от 17 марта 2003 г. );
– совершение налогового правонарушения впервые;
– тяжелое финансовое положение виновного лица (в т. ч. организации, индивидуального предпринимателя);
– наличие значительной кредиторской задолженности;
– негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства организации;
– добровольное погашение недоимки, пеней и штрафов, начисленных в ходе проверки;
– несоразмерность штрафа допущенному нарушению;
– нестабильность законодательства в проверяемый период, наличие в нем противоречий и неясностей.
При наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств сумма штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза ( п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ). Данный предел является минимальным.
Поэтому по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения), например, суд вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза ( п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г. ). При этом уменьшена в указанном порядке может быть в том числе и минимальная сумма штрафа ( п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г. , письма Минфина России№ 03-02-08/47 от 16 мая 2012 г., № 03-02-08/7 от 30 января 2012 г.).
В случае, когда при вынесении решения по проверке не были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность (в т. ч. не поименованные в Налоговом кодексе РФ), организация (индивидуальный предприниматель) может заявить о нихпри подаче жалобы в вышестоящее налоговое ведомство и (или) в суде (в установленном порядке).
Также при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению суды вправе повторно учесть и те обстоятельства, которые уже были рассмотрены и оценены налоговой инспекцией на стадии досудебного урегулирования спора, так как положениями законодательства запрета на подобные действия не установлено ( письмо ФНС России № СА-4-7/16692 от 22 августа 2014 г. ).
Даже если налогоплательщик ( налоговый агент) не заявит суду о наличии таких обстоятельств, суд обязан дать оценку соразмерности штрафа тяжести совершенного нарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства ( Постановление Президиума ВАС РФ № 3299/10 от 12 октября 2010 г. ).
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-13514
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-21683
Вывод :
В рассматриваемой ситуации оснований для освобождения от штрафа нет. Однако тот факт, что организация совершила налоговое правонарушение (просрочку уплаты удержанного НДФЛ в бюджет) впервые, может послужить смягчающим обстоятельством, позволяющим снизить размер штрафа. Также возможно применить и другие смягчающие обстоятельства. Организации следует завить о таких смягчающих обстоятельствах в установленном порядке. Если при вынесении решения они учтены не будут организация вправе заявить о нихпри подаче жалобы в вышестоящее налоговое ведомство и (или) в суде (в установленном порядке).
Судебная практика
Так, суды признали в качестве смягчающих ответственность следующие обстоятельства:
– отсутствие у предприятия недоимки;
– несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ было обусловлено, в том числе несвоевременным поступлением финансирования от государственных заказчиков (то есть из бюджета), что подтверждается представленными организацией аналитическими справками;
– задержки по перечислению удержанных сумм НДФЛ, исходя из которых были начислены штрафы по статье 123 Налогового кодекса РФ, незначительны, что подтверждается приложениями к оспариваемому решению;
– суммы НДФЛ и соответствующие пени полностью оплачены предприятием в добровольном порядке.
Подтверждение: постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2013 по делу № А56-30523/2012.
В другом деле в качестве смягчающих ответственность суды учли следующие обстоятельства:
– организация не имела задолженности по уплате НДФЛ в бюджет;
– срок перечисления НДФЛ нарушен незначительно, просрочка в среднем составляла от 1 до 2 дней, что свидетельствует об отсутствии значительного вреда охраняемым публичным правоотношениям и компенсируется начисленными инспекцией и уплаченными налогоплательщиком пенями;
– день уплаты налога в бюджет совпадал с днем выплаты зарплаты сотрудникам, в связи с чем периодически возникала нехватка денежных средств на уплату НДФЛ. В свою очередь, организацией принимались соответствующие меры к своевременному погашению НДФЛ, в том числе путем оформления договоров займа, которые имеются в материалах дела.
При этом довод налоговой инспекции о том, что судами не учтена природа НДФЛ и организация фактически пользовалась для собственных нужд денежными средствами, изъятыми у физических лиц в виде налога, был отклонен как не нашедший своего документального подтверждения в материалах дела.
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 октября 2014 г. по делу № А75-187/2014.
Суды, подтвердив факт совершения организацией налогового правонарушения в виде несвоевременного перечисления удержанного НДФЛ, установили наличие обстоятельств, смягчающих ответственность: тяжелое финансовое положение, совершение правонарушения впервые, добровольное погашение задолженности по НДФЛ, поэтому, применив положения статей 112 и 114 Налогового кодекса РФ, снизили размер штрафа вдвое (определение Верховного Суда РФ № 307-КГ14-3609 от 18 февраля 2015 г. по делу № А13-15031/2013).
Как установил суд, при рассмотрении материалов выездной проверки, по итогам которой принято оспоренное решение и рассмотрении дела в вышестоящей налоговой инстанции налоговым органом были учтены не все смягчающие обстоятельства. В частности, не учтено самостоятельное (добровольное) устранение правонарушения, полное погашение задолженности по НДФЛ до проведения налоговой проверки, несоразмерность суммы штрафа тяжести совершенного правонарушения: при средней сумме ежемесячно удерживаемого налога НДФЛ сумма пени за 2 года составила всего 30 045 руб., при этом сумма штрафа по оспариваемому решению более чем в 30 раз больше – 1 049 147 руб. В итоге суд снизил размер штрафа до 13 989 руб.
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-23330/2015 от 3 июня 2015 г. по делу № А65-21411/2014.
Однако в некоторых случаях не удовлетворяют ходатайств о наличии смягчающих ответственность обстоятельств.
Так, суд отметил, что ст. 123 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона № 229-ФЗ от 27 июля 2010 г., действующей с 2 сентября 2010 г.) предусмотрена ответственность за перечисление налога с нарушением установленного законом срока. В соответствии с п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г. при рассмотрении споров о взыскании с налоговых агентов штрафа за неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, судам нужно учитывать, что такое нарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. В данном случае, выплатив сотрудникам зарплату, и, удержав из нее денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет, организация фактически имела возможность своевременно перечислить НДФЛ в бюджет. Довод о перечислении налога в качестве основания для отказа в привлечении к ответственности является неправомерным, поскольку в редакции, действующей с 2 сентября 2010 г., основанием для привлечения к ответственности является не только факт неперечисления НДФЛ на момент обнаружения (то есть отсутствие уплаты налога на момент проверки), но и факт перечисления НДФЛ с нарушением установленных ст. 226 Налогового кодекса РФ сроков, вне зависимости от последующей уплаты этого налога.
Специфика такого налога как НДФЛ заключается в том, что работодатель налогоплательщиком не является, он в силу закона обязан перечислить налог физического лица в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, он незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо.
В итоге суд пришел к выводу, что размер штрафа соответствует степени вины организации с учетом того, что суммы удержанного НДФЛ перечислялись в бюджет несвоевременно на протяжении всего проверяемого периода, что свидетельствует о систематическом и постоянном неперечислении налога в срок.
Также суд отклонил ссылку на наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, в том числе, переплата по НДФЛ на дату выплаты зарплаты, незначительный размер задолженности в некоторых месяцах в сравнении с перечисляемый за этот период времени общей суммы налога, отсутствие намерения использования денежных средств в своих интересах и погашение задолженности в кратчайшие сроки, отсутствие ущерба.
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Московского округа № Ф05-12749/14 от 27 октября 2014 г. по делу № А40-119798/13-107-447.
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо её конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.
Актуален на 03.08.2019