Вопрос:
Организация является производителем и продавцом хлебной и кондитерской продукции, которую реализуют торговым организациям . Часть такой продукции к моменту истечения срока годности оказывается нереализованной. Продажа товаров с истеченным сроком годности запрещена. По условиям договора поставки этот товар возвращается производителю. Поскольку товар просрочен, то дальнейшей перепродажи он не подлежит, так же как и переработке. Каков порядок учета НДС и учета для целей налога на прибыль расходов в виде стоимости кондитерских и хлебных изделий с истекшим сроком годности, в случае, если они подлежать утилизации? Какими будут бухгалтерские проводки для такой операции, с момента возврата до утилизации?
Ответ:
Возврат товара, соответствующего условиям договора
Основания для возврата товара продавцу могут быть предусмотрены договором купли-продажи (поставки) товара, так как условия договоров определяются по согласованию сторон. В частности, условия договора купли-продажи (поставки) определяются по согласованию между продавцом и покупателем. Соответственно, продавец и покупатель вправе закрепить в договоре случаи, при наступлении которых покупатель может вернуть товар. Например, предусмотреть право на возврат товара надлежащего качества, если его невозможно реализовать из-за отсутствия покупательского спроса, истечения срока годности, хранения.
Подтверждение: п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ .
Условие о таком возврате не влечет расторжения ранее заключенного договора купли-продажи и отказа от его исполнения. Обязательство поставить товар надлежащего качества исполнено и прекратилось ( ст. 408 Гражданского кодекса РФ ).
Возврат по договоренности, если право собственности перешло к покупателю
Если право собственности на товары (готовую продукцию) перешло к покупателю , то продавец должен был отразить выручку, расход и выбытие актива в бухучете, а также реализацию имущества в налоговом учете. Соответственно, при возврате будет отражаться поступление актива в бухучете и имущества в налоговом учете.
Документальное оформление возврата
Когда покупатель на основании особых условий договора решает вернуть продавцу товар (например, не пользующийся спросом), он в адрес продавца составляет соответствующее письмо. После этого продавец ответным письмом выражает свое согласие на принятие товара с обещанием возврата денег.
Непосредственно при возврате покупатель оформляет расходную накладную по форме, утвержденной в учетной политике покупателя для целей бухучета (например, по форме № ТОРГ-12 ). При этом в накладной желательно наличие ссылки на соответствующий пункт договора (о возврате) и на ответное письмо продавца.
Документы для получения продавцом вычета НДС по возвращенному покупателем товару оформляются в том же порядке, что и при возврате некачественных (или не соответствующих договору) товаров .
Операция по отражению в бухучете возврата товара от покупателя не является исправлением ошибки. Сделанные ранее проводки по реализации товара были отражены в учете на законных основаниях в соответствии с договором купли-продажи и первичными документами. После возврата товара данная операция не признается неправильным отражением факта хозяйственной жизни.
Подтверждение: п. 2 ПБУ 22/2010 , ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Возврат покупателем принятого товара на основании особых положений первичного договора купли-продажи или связанного с этим договором отдельного соглашения продавцу нужно отразить как отдельную хозяйственную операцию.
Конкретный вариант отражения возврата продавец должен закрепить в своей учетной политике для целей бухучета.
Вариант 1. Операция возврата как аннулирование прежних обязательств сторон
Применение данного варианта в учетной политике обусловлено требованием приоритета в бухучете экономического содержания факта хозяйственной жизни перед его юридической формой ( п. 6 ПБУ 1/2008 ).
Проводки будут аналогичны проводкам при возврате товаров по закону . Причем они будут различаться для случаев возврата товара в том же году, когда товар был продан покупателю , и для случаев возврата в последующих годах .
Вариант 2. Операция возврата как приобретение нового товара
Если товар был продан, покупатель принял его к учету, а затем, например, не смог продать или использовать и воспользовался условием договора о возврате товара, то в этом случае поступление данного товара назад продавец может отражать и как новое приобретение (т.е. между сторонами сделки происходит "обратная реализация").
При этом в зависимости от целей дальнейшего использования поступивший назад товар нужно оприходовать либо в составе материалов (при использовании в деятельности), либо в составе товаров (в случае дальнейшей перепродажи), либо в составе готовой продукции (если продавец является производителем). Возвращенный товар необходимо принять к учету по балансовой стоимости, то есть в сумме реальных затрат, связанных с приобретением этого товара у поставщика или с его созданием (письма Минфина России № 03-03-06/1/351 от 16 июня 2011 г. , ФНС России № 3-2-06/77 от 17 июля 2009 г. ).
Проводки в бухучете будут следующие:
ДЕБЕТ 41 (10, 43) КРЕДИТ 60
– принят к учету товар, возвращенный покупателем по договоренности;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС по товару, возвращенному покупателем по договоренности;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– возвращена покупателю оплата возвращенного товара (по цене согласно договору);
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 60
– отражена в составе прочих расходов разница между суммой возврата и стоимостью реализованного товара.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов .
Порядок налогообложения по НДС при возврате качественных (соответствующих договору) товаров, если право собственности уже переходило к покупателю, совпадает с порядком при возврате некачественных (или не соответствующих договору) товаров .
Если право собственности на товар перешло к покупателю до момента возврата товара, то это значит, что к моменту возврата:
– покупатель уже принял товар к учету ;
– НДС по отгрузке уже был начислен продавцом – плательщиком НДС , если операция реализации данного товара облагается НДС.
Вычет продавцом НДС при возврате ему от покупателя товаров (принятых покупателем на учет) возможен при соблюдении следующих условий:
– НДС, ранее предъявленный покупателю, уплачен в бюджет (за исключением случая, когда отгрузка и возврат товара приходятся на один налоговый период (квартал), – тогда данное условие выполнять не нужно);
– возвращенные товары приняты на учет, что подтверждено документально ;
– с момента возврата прошло не более года;
– в книге покупок продавец зарегистрировал правильно оформленный счет-фактуру (или иной документ) на возвращенные товары с выделенной суммой НДС.
Подтверждение: п. 1 ст. 169 , п. 5 ст. 171 , п. 1 , 4 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
При этом вычет НДС предоставляется продавцу на основании регистрации в книге покупок:
– счета-фактуры или УПД , выписанного покупателем при возврате товара, – если покупатель применяет ОСНО и является плательщиком НДС ;
– корректировочного счета-фактуры продавца – при возврате части товаров покупателем, применяющим спецрежим налогообложения (если изначально ему был выставлен продавцом счет-фактура);
– счета-фактуры или УПД, выставленного продавцом при отгрузке, – при возврате всей партии товаров покупателем, применяющим спецрежим налогообложения ;
– первичных учетных документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости товаров, – при возврате части товаров покупателем – неплательщиком НДС (если изначально ему не был выставлен счет-фактура по соглашению между сторонами сделки) (письма Минфина России № 03-07-05/1271 от 20 января 2015 г. , ФНС России № ГД-4-3/3098 от 27 февраля 2015 г. );
– первичных документов или иных документов (например, бухгалтерской справки) по сделке – при возврате всей партии товаров покупателем – неплательщиком НДС (если изначально ему не был выставлен счет-фактура по соглашению между сторонами сделки либо в его отсутствие ) ( письмо Минфина России № 03-07-11/50894 от 9 октября 2014 г. );
– расходных кассовых ордеров, выписанных при возврате денежных средств покупателю ( если счет-фактура ему не выставлялся ), – при возврате товаров, реализованных в розницу гражданам за наличный расчет .
Если товары продавцу не возвращаются (например, бракованные товары подлежат уничтожению у покупателя), то:
– покупатель не выставляет продавцу счет-фактуру (УПД) на стоимость этих товаров;
– продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру (УКД) с указанием количества и стоимости товаров до и после такого уничтожения.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/4/18147 от 18 апреля 2014 г. , № 03-07-09/66 от 13 июля 2012 г.
На основании этого корректировочного счета-фактуры в периоде составления документа, явившегося основанием для его выставления (т.е. в периоде выявления бракованных товаров и их уничтожения):
– покупатель должен зарегистрировать его в книге продаж , скорректировав таким образом свои обязательства по НДС в сторону увеличения на сумму налога по уничтоженным товарам;
– продавец должен зарегистрировать этот корректировочный счет-фактуру в книге покупок , также скорректировав свои обязательства по НДС в сторону уменьшения.
Поскольку УКД оформляется путем дополнения утвержденной формы корректировочного счета-фактуры и заменяет его, то регистрировать продавцу данный документ в книге покупок , а покупателю в книге продаж нужно так же, как и корректировочный счет-фактуру.
Подтверждение: п. 1 Правил ведения книги продаж , п. 1 Правил ведения книги покупок , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., приложение № 2 к письму ФНС России № ММВ-20-15/86 от 17 октября 2014 г.
При этом у продавца также может возникнуть обязанность восстановить сумму входного налога по уничтоженным товарам , ранее принятую к вычету при их производстве (приобретении).
Если стороны договора исполнили свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, то право собственности на товар перешло к покупателю. Тогда вернуть товар первоначальному владельцу товара (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом, даже если этот отдельный договор будет оформлен в виде особых условий первоначального договора или дополнительного соглашения к нему.
Следовательно, при налогообложении прибыли операция возврата покупателем нереализованного товара продавцу (например, на основании дополнительного соглашения или особых условий первоначального договора) признается для покупателя реализацией, а для продавца – приобретением товара. Соответственно, возвращаемая покупателю от продавца сумма за товар рассматривается как оплата вновь покупаемого товара.
Подтверждение: ст. 39 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-03-06/1/4213 от 18 февраля 2013 г. , п. 4 письма ФНС России № ОА-4-13/18182 от 26 октября 2012 г.
Возвращенный товар оценивается в налоговом учете бывшего продавца по стоимости исходя из реальных затрат на его выкуп у бывшего покупателя (помимо уплачиваемой ему суммы, например, следует включать в стоимость и затраты на доставку, разгрузку, переупаковку товара) ( п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ ).
Если организация применяет метод начисления, то сформированная стоимость возвращенного имущества учитывается в составе расходов при расчете налога на прибыль в зависимости от его назначения:
– в момент продажи готовой продукции, при изготовлении которой использован возвращенный товар, – если он был принят к учету в качестве материалов и использован бывшим продавцом в производстве;
– в момент реализации (перехода права собственности) товара другому покупателю – если возвращенный товар был учтен как товар для перепродажи.
Подтверждение: п. 1 ст. 254 , п. 2 ст. 272 , абз. 2 п. 2 ст. 318 , абз. 2 ст. 320 Налогового кодекса РФ.
Если организация применяет кассовый метод, то налоговые последствия при возврате ей покупателем товара, соответствующего условиям договора, будут зависеть от факта поступления от покупателя оплаты товара до его возврата:
1. Если покупатель не оплатил товар до его возврата, то при возврате бывший продавец ничего не отражает в налоговом учете, так как выручка при кассовом методе признается, когда поступает оплата за реализованный товар ( п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ ). А поскольку организация – бывший продавец в данном случае при возврате ничего не платит бывшему покупателю, то она не может и отразить расходы на приобретение возвращаемого ей товара ( п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ ). Причем данный вывод не зависит от того, перешло право собственности на товар к покупателю до момента возврата или не перешло. При последующей продаже и оплате товаров новым покупателем в расходах отражаются затраты на приобретение товара у первоначального поставщика.
2. Если покупатель оплатил товар до его возврата, то при возврате организация – бывший продавец отражает сформированную стоимость возвращенного имущества в составе расходов при расчете налога на прибыль:
– в момент передачи возвращенного товара в производство, но не ранее возврата денег за товар бывшему покупателю – если товар был принят к учету в качестве материалов и использован бывшим продавцом в производстве;
– в момент получения оплаты от нового покупателя, но не ранее реализации (перехода права собственности) новому покупателю и возврата денег за товар бывшему покупателю – если вернувшийся товар был учтен как товар для перепродажи.
Подтверждение: пп. 1 п. 3 ст. 273 , абз. 2 ст. 320 Налогового кодекса РФ.
Относительно утилизации продукции
Бухучет
Если организация уничтожает товары, то их списание нужно отразить с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Проводки при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 43
– списана стоимость товаров с истекшим сроком годности;
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 94
– стоимость потерь от порчи товаров отражена в составе прочих расходов.
При списании товара с истекшим сроком годности нормы естественной убыли не применяются и потери от порчи товара в полном объеме отражаются в составе расходов. Это связано с тем, что естественная убыль – это убыль, не влияющая на качество товара ( абз. 3 Методических рекомендаций , утв. Приказом Минэкономразвития России № 95 от 31 марта 2003 г.). В то время как по истечении срока годности товар в любом случае считается непригодным для использования по назначению ( п. 1 ст. 472 Гражданского кодекса РФ ).
Вычет НДС (и восстановление)
Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.
Мнение Минфина России и ФНС России (по большинству случаев утраты имущества): выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения НДС не является (ст. 39 , 146 Налогового кодекса РФ), поэтому суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. Объясняется это тем, что одним из оснований восстановления вычета по товарам (в т. ч. основным средствам и нематериальным активам), по которым ранее был применен вычет, является их дальнейшее использование в операциях, которые не признаются объектом налогообложения НДС ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ ).
Данное правило распространяется на случаи восстановления суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету по:
– товарам, списываемым в связи с истечением срока годности (неликвидностью, моральным устареванием) (письма Минфина России № 03-03-06/1/1997 от 21 января 2016 г. , № 03-03-06/1/397 от 5 июля 2011 г. , № 03-03-06/1/332 от 7 июня 2011 г. , ФНС России № АС-4-3/13072 от 11 августа 2011 г. ). Исключение – уничтожение недоброкачественной продукции в соответствии с требованиями законодательства (например, для обеспечения безопасности производства по решению субъекта РФ). В этом случае восстанавливать НДС не нужно, если необходимость уничтожения продукции по указанным причинам документально подтверждена ( письмо Минфина России № 03-07-11/34617 от 23 августа 2013 г. );
– товарам, списываемым в связи с недостачей, выявленной в результате инвентаризации (письма Минфина России № 03-03-06/1/387 от 4 июля 2011 г. , № 03-07-11/186 от 19 мая 2010 г. , № 03-03-06/1/480 от 20 июля 2009 г. );
– товарам и основным средствам, уничтоженным вследствие пожара ( письмо Минфина России № 03-07-11/194 от 15 мая 2008 г. );
– товарам и основным средствам, выбывшим в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другими аналогичными причинами без выявления виновных лиц (письма Минфина России № 03-07-11/15015 от 19 марта 2015 г. , № 03-07-15/175 от 1 ноября 2007 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШТ-6-03/899 от 20 ноября 2007 г. ));
– основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией или изъятием для государственных и муниципальных нужд земельного участка (письма Минфина России № 03-07-11/8736 от 17 февраля 2016 г. , № 03-07-11/61 от 18 марта 2011 г. );
– основным средствам, списанным до окончания срока амортизации, в том числе не возвращенным из гарантийного ремонта (письма Минфина России № 03-07-08/67 от 11 марта 2012 г. , № 03-07-11/22 от 29 января 2009 г. , № 03-07-11/617 от 7 декабря 2007 г. ).
Порядок восстановления НДС различается в зависимости от того, по какому имуществу восстанавливается налог (по товарам или основным средствам, нематериальным активам).
При этом если виновные в утрате имущества (например, в случае его хищения) будут найдены и компенсируют ущерб, то восстановленный НДС корректировке не подлежит. Исключение – случай возврата виновными лицами похищенного имущества и возобновление его использования в операциях, подлежащих налогообложению НДС. Тогда организация вправе представить уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-15/175 от 1 ноября 2007 г.
Мнение ВАС РФ и ФНС Рос