Организация планирует выдать сотруднику беспроцентный займ.
Как правильно рассчитать и отразить в бухгалтерском учете материальную выгоду от экономии на %? Когда начислять, удерживать и перечислять НДФЛ с материальной выгоды? Отражаются ли суммы материальной выгоды в отчете 6-НДФЛ?
Ответ:
Датой получения дохода в виде материальной выгоды признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства. Рассчитать материальную выгоду нужно в следующем порядке. Рассчитать и удержать НДФЛ с материальной выгоды должен налоговый агент (источник предоставления займа). Удерживать НДФЛ нужно из любых доходов, выплачиваемых работнику. Материальную выгоду показывать в расчете 6-НДФЛ отразить нужно за каждый период пользования займом.
Когда возникает материальная выгода
Материальная выгода у гражданина возникает от экономии на процентах за пользование заемными средствами (за исключением ряда случаев), если:
– получен процентный заем с уплатой пониженных процентов (в зависимости от валюты, в которой он предоставлен) . Материальная выгода возникает также в случае реструктуризации займа (кредита), в результате которой изначально высокий процент за пользование займом снижен до уровня, меньшего 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ;
– получен беспроцентный заем (в зависимости от валюты, в которой он предоставлен) .
Подтверждение: п. 1 ст. 210 , пп. 1 п. 1 , п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-05/36628 от 23 июня 2016 г.
Следует иметь в виду, что в ряде случаев у гражданина-заемщика материальная выгода в целях НДФЛ не формируется (не возникает), а именно:
– при получении займа от физического лица (не являющегося индивидуальным предпринимателем). Это объясняется тем, что в норме под доходом в виде материальной выгоды подразумеваются заемные средства, которые получены исключительно от организации или индивидуального предпринимателя;
– при досрочном погашении суммы займа (кредита), предоставленного под проценты, которые не являются пониженными, либо при неуплате в период просрочки текущих процентов по кредиту (независимо от начисления за этот срок штрафных процентов (неустойки), в т. ч. по пониженным ставкам). Поскольку возникновение материальной выгоды в данном случае нормами ст. 212 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-11-11/42697 от 27 августа 2014 г. , № 03-04-05/9-961 от 17 августа 2012 г. , № 03-04-05/9-68 от 25 января 2012 г. , № 03-11-09/284 от 18 августа 2009 г. , п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 Налогового кодекса РФ , утв. Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г.
При этом если заемщиком является индивидуальный предприниматель, применяющий спецрежим (в т. ч. УСН или совмещающий УСН и ЕНВД) в рамках его предпринимательской деятельности, то в этом случае в отношении налогообложения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами существуют особенности .
Кроме того, в норме о материальной выгоде из перечня облагаемых доходов прямо исключены доходы в виде материальной выгоды , полученной гражданином при следующих обстоятельствах:
– материальная выгода получена от российских банков по операциям с банковскими (кредитными) картами в течение беспроцентного периода, который установлен в договоре о предоставлении банковской карты гражданину;
– материальная выгода получена при пользовании займами (кредитами) от организаций (индивидуальных предпринимателей), направленными на приобретение (строительство) жилья, земельных участков;
– материальная выгода получена от российских банков по операциям рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных гражданами на приобретение (строительство) жилья, земельных участков.
В последних двух случаях основным условием освобождения от налогообложения НДФЛ является наличие права на имущественный вычет по расходам на приобретение (строительство) жилья, подтвержденное соответствующим документом (уведомлением, справкой) от налоговой инспекции . При отсутствии у гражданина такого подтвержденного права материальная выгода подлежит налогообложению НДФЛ в общем порядке.
Кроме того, наличие права на вычет по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам) также не является законодательно установленным основанием для освобождения данного вида доходов от НДФЛ.
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-04-05/6-7 от 14 января 2013 г. (в части порядка освобождения от налогообложения материальной выгоды в период действия прежней редакции ст. 212 Налогового кодекса РФ) – его выводы верны и в настоящее время в условиях действия ее новой редакции, письмо Минфина России № 03-04-07/46125 от 5 августа 2016 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/15433 от 23 августа 2016 г.
Расчет материальной выгоды
Рассчитывать нужно по-разному в зависимости от валюты, в которой предоставлен заем ( рубли или иностранная валюта ), и срока пользования займом . В случае перехода права требования существуют особенности .
Беспроцентный заем предоставлен в рублях
Материальная выгода рассчитывается ежемесячно по следующей формуле:
| 2/3 | × | Ставка рефинансирования ЦБ РФ , действующая на дату получения дохода в виде материальной выгоды | × | Сумма займа (оставшаяся часть займа) | : | 365 (366) дн. | × | Количество календарных дней в месяце или дней предоставления займа (оставшейся части займа) в календарном месяце | = | Материальная выгода по беспроцентному займу (оставшейся части займа), выданному в рублях |
Подтверждение: пп. 1 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ .
Беспроцентный заем выдан в иностранной валюте
В этом случае материальную выгоду необходимо рассчитывать также ежемесячно по следующей формуле:
| 9% | × | Сумма займа (оставшаяся часть займа) (в иностранной валюте) | : | 365 (366) дн. | × | Количество календарных дней в месяце или дней предоставления займа (оставшейся части займа) в календарном месяце | = | Материальная выгода по беспроцентному займу (оставшейся части займа), выданному в иностранной валюте (в иностранной валюте) |
Подтверждение: пп. 2 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ .
При этом следует учитывать общее требование гл. 23 Налогового кодекса РФ о пересчете налоговой базы в рубли, если доход гражданина выражен в иностранной валюте. Так, согласно п. 5 ст. 210 Налогового кодекса РФ пересчет следует произвести по курсу ЦБ РФ на дату фактического получения доходов, то есть в рассматриваемом случае – на момент определения материальной выгоды, которым признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства .
При уступке права требования долга по займу в порядке цессии расчет материальной выгоды имеет особенности.
В этом случае обязанность налогового агента по расчету и удержанию НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, возникшего у заемщика в месяце замены кредитора, лежит на каждой из сторон договора цессии (цеденте и цессионарии). При этом уступающая сторона (цедент) рассчитывает сумму материальной выгоды за период с начала месяца, в котором была совершена уступка, до дня, в котором уступка была фактически совершена, не включая сам этот день. Цессионарий, в свою очередь, рассчитывает сумму материальной выгоды за период со дня уступки права требования по последний день месяца, в котором была совершена уступка требования.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/28042 от 5 мая 2017 г.
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе, который Вы можете найти по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-19865
Дата получения дохода в виде материальной выгоды
Датой получения дохода в виде материальной выгоды признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства ( пп. 7 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ ). При этом в случае реструктуризации задолженности посредством уменьшения процентной ставки материальная выгода возникнет с месяца, когда заемный процент будет снижен до уровня, необходимого для признания в целях НДФЛ облагаемого дохода ( письмо Минфина России № 03-04-05/36628 от 23 июня 2016 г. ).
Правило пп. 7 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ об определении дохода было введено Федеральным законом № 113-ФЗ от 2 мая 2015 г. с 1 января 2016 года. До 2016 года налоговое законодательство содержало порядок определения даты фактического получения дохода при получении материальной выгоды только в отношении процентного займа, в соответствии с которым доход в виде материальной выгоды признавался на дату уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В случае же беспроцентного займа, по разъяснениям контролирующих ведомств, материальная выгода определялась на дату возврата займа (его части) (письма Минфина России № 03-04-06/54626 от 28 октября 2014 г. , № 03-04-06/3-366 от 25 декабря 2012 г. ). При этом если до 2016 года погашения задолженности по беспроцентному займу не производилось, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего налогообложению НДФЛ, в налоговых периодах, предшествующих 2016 году, не возникало (письма Минфина России № 03-04-06/40905 от 12 июля 2016 г. , № 03-04-05/10113 от 24 февраля 2016 г. , ФНС России № БС-4-11/20459 от 27октября 2016 г. , Информация ФНС России от 29 ноября 2016 г. ).
Однако Федеральный закон № 113-ФЗ от 2 мая 2015 г. не предусматривает переходных положений по долговым обязательствам, возникшим до 2016 года и продолжающим действовать после этой даты. В связи с этим по вопросу о моменте возникновения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами за периоды до 2016 года, единой точки зрения не выработано.
Мнение Минфина России, ФНС России: новые правила возникновения материальной выгоды при расчете НДФЛ действуют вне зависимости:
– от даты получения займа (кредита);
– от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство;
– от того, в каком периоде были начислены проценты.
Изложенный порядок применяется и в случаях, когда проценты по условиям договора были начислены, но не уплачены до 1 января 2016 года. Аналогичный вывод можно распространить и на расчет материальной выгоды по переходным беспроцентным обязательствам (независимо от периода их возврата).
Например, если договор беспроцентного займа действует с 1 октября 2015 года до 15 марта 2016 года, то материальную выгоду (если она возникает) нужно признать на 31 января 2016 года (за период пользования заемными средствами с октября 2015 года по январь 2016 года), на 29 февраля 2016 года (за период пользования заемными средствами в феврале) и на 31 марта 2016 года (за период пользования заемными средствами с 1 по 15 марта).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-07/15279 от 18 марта 2016 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/5338 от 29 марта 2016 г. ), № 03-04-05/10113 от 24 февраля 2016 г. , № 03-04-06/4762 от 2 февраля 2016 г. , № 03-04-06/636 от 14 января 2016 г. , № 03-04-06/51392 от 7 сентября 2015 г.
Мнение Минфина России в письмах № 03-04-05/23907 от 20 апреля 2017 г. , № 03-04-06/40905 от 12 июля 2016 г. : налоговая база в отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами за периоды до 2016 года, определяется по правилам, действовавшим до 2016 года, без учета изменений, внесенных в Федеральный закон № 113-ФЗ от 2 мая 2015 г. То есть в отношении, например, беспроцентного займа это означает, что материальная выгода за период пользования им до 2016 года для целей удержания НДФЛ возникнет только на момент возврата долга.
Например, если договор беспроцентного займа действует с 1 октября 2015 года до 15 марта 2016 года (т.е. вся сумма займа возвращается 15 марта), то материальную выгоду (если она возникает) нужно признать на 31 января 2016 года (за период пользования заемными средствами в январе), 29 февраля 2016 года (за период пользования заемными средствами в феврале), на 15 марта 2016 года (за период пользования заемными средствами с 1 октября по 31 декабря 2015 года) и на 31 марта (за период пользования заемными средствами с 1 по 15 марта 2016 года).
Однако если беспроцентный заем не будет возвращен, в частности, в результате прощения долга, то материальная выгода от пользования заемными средствами за периоды до 2016 года не сформируется ( письмо ФНС России № БС-4-11/20459 от 27 октября 2016 г. , Информация ФНС России от 29 ноября 2016 г. ). Это в равной мере справедливо и в отношении прощенных процентов, начисленных до 2016 года по процентному займу ( письмо Минфина России № 03-04-05/24715 от 28 июня 2013 г. ). При этом у должника в случае прощения ему задолженности по займу и (или) процентам возникает экономическая выгода в виде дохода в размере суммы прощенной задолженности .
Оптимальный вариант
Поскольку переходный порядок признания материальной выгоды за периоды до 2016 года законодательно не урегулирован, то при определении облагаемого НДФЛ дохода по обязательствам, возникшим из договоров как процентного, так и беспроцентного займа (кредита) прошлых лет, налоговый агент может:
1) ничего не менять, если удержания за периоды пользования займом до 2016 года:
– были произведены по правилам 2016 года, то есть на 31 января 2016 года и (или) последующие даты выплаты дохода при необходимости доудержания (согласно разъяснениям ведомств о том, что применять нужно новые правила);
– не были произведены, поскольку беспроцентный заем не был возвращен и (или) не производилась уплата пониженных процентов за эти периоды (до 2016 года) (согласуется с разъяснениями ведомств о том, что применять нужно прежние правила).
В обоих случаях существуют риски признания действий налогового агента необоснованными. Однако в связи с наличием разъяснений ведомств, подтверждающих как одну, так и другую позицию, через суд налоговый агент с большей долей вероятности сможет отстоять свои интересы. Более того, если опираться на расчет материальной выгоды, то на текущий момент очевидно, что риски выше при следовании разъяснениям о применении прежнего порядка. Поскольку в таком случае за период пользования, например, беспроцентным займом до 2016 года материальная выгода будет рассчитываться в момент возврата займа исходя из ставки рефинансирования, которая имеет тенденцию к снижению по сравнению с ее значением на 31 января 2016 года (дату, на которую рассчитывается материальная выгода при применении новых правил);
2) пойти навстречу работнику и вернуть излишне удержанные суммы НДФЛ на 31 января 2016 года при получении от последнего заявления о возврате переплаты. В этом случае обоснованием использования позиции ведомства о применении к "переходным" доходам прежних правил будет письменное обращение работника. Однако тогда потребуется представить уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за отчетные периоды, когда НДФЛ удерживался в завышенных суммах. При этом на момент возникновения материальной выгоды по "старым" правилам придется заново рассчитать НДФЛ с нее и, соответственно, удержать налог и отразить это в отчетности.
Беспроблемный вариант
Налоговый агент вправе обратиться в налоговую инспекцию по своему месту нахождения (или в налоговую инспекцию по месту ведения деятельности) за разъяснением порядка определения дохода для целей расчета НДФЛ в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами за периоды до 2016 года по договорам, заключенным до этой даты и продолжающим действовать после нее. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для налогового агента позицию.
Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело. Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган" .
Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает организацию от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация следовала данным в этом документе разъяснениям ( п. 8 ст. 75 , пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ).
Рассчитать и удержать НДФЛ с материальной выгоды должен налоговый агент (источник предоставления займа) ( абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ ). Сделать это необходимо в зависимости от того, выдан заем под проценты или он является беспроцентным