Вопрос:
Филиал китайской компании в РФ получает консультационные услуги от компании из Китая (находится на территории Китая, другая компания не головная организация.)
Каким будет налогообложение по затратам на эти услуги?
Возможно ли будет уменьшить прибыль на сумму расходов по этим услугам?
Будет ли возмещение НДС по этим затратам?
Речь идет о постоянном представительстве китайской компании в РФ, которое зарегистрировано в налоговой инспекции (состоит на налоговом учете и представляет, в частности, декларацию по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1)
Ответ:
Относительно учета в расходах стоимости консультационных услуг
Затраты на консультационные услуги уменьшают налогооблагаемые доходы постоянного представительства в случае, если они соответствуют требованиям п.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ и связаны в деятельностью (доходами) постоянного представительства.
По общему правилу объектом налогообложения налогом на прибыль является прибыль, полученная организацией ( ст. 247 Налогового кодекса РФ ). При этом объект налогообложения для иностранной организации различается в зависимости от наличия у нее в России постоянного представительства.
Если у иностранной организации есть в России постоянное представительство , то прибылью такого представительства признаются следующие суммы:
– разница между доходами и расходами (определяемыми с учетом положений п. 4 ст. 307 Налогового кодекса РФ ), связанными с ведением деятельности постоянного представительства на территории России ;
– разница между доходами от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства в России и расходами, связанными с получением таких доходов;
– другие доходы от источников в России, указанные в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ , относящиеся к постоянному представительству.
Подтверждение: п. 2 ст. 247 , п. 1 ст. 307 Налогового кодекса РФ.
Произведенные этими постоянными представительствами расходы определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ ( п. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-08-05 от 13 ноября 2012 г .).
При этом любые расходы в целях расчета налога на прибыль должны быть экономически оправданны и документально подтверждены ( п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ ).
Документами, подтверждающими существование расходов на консультационные услуги, могут быть, например, договор об оказании консультационных услуг, акт об оказании услуг, письменные отчеты, иные документы, свидетельствующие о характере услуг и подтверждающие факт их оказания.
Расходы на консультационные услуги, как правило, связаны с необходимостью принимать в дальнейшем определяющие для организации управленческие решения, соблюдать требования действующего законодательства, выводить на рынок новые виды продукции и т.д. и как следствие – минимизировать потери в результате принятия неверных решений и увеличивать прибыль. Для ряда организаций консультационные услуги представляют часть их основной (консалтинговой) деятельности. Соответственно, расходы на консультационные услуги являются экономически оправданными, однако на практике налоговая инспекция может доказывать обратное.
Кроме того, на практике спорным моментом является вопрос о возможности учета в целях налогообложения прибыли затрат на консультационные услуги, если в акте или ином подтверждающем документе отсутствует детальное описание (расшифровка) оказанных услуг.
Судебная практика
| Ситуация | Позиция налогоплательщика | Позиция налоговой инспекции | Решение суда |
| Организация при расчете налога на прибыль учла затраты по оплате консультационных услуг по вопросам бухучета, логистики, экспедирования | Организация представила все документы, необходимые для подтверждения правомерности отнесения затрат по консультационным услугам к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль (договоры, акты об оказании услуг, счета-фактуры) | Из представленных документов невозможно определить, какие именно услуги оказал исполнитель заказчику. Содержание представленных актов не позволяет установить характер оказанных услуг, в каком объеме и с какой целью данные услуги были оказаны | Постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу № А79-3311/2013 от 24 апреля 2014 г. В договорах и актах не конкретизированы виды и способы предоставления услуг, сроки и периодичность их приема-сдачи, отсутствуют сведения о фактическом объеме оказанных услуг и порядке определения их стоимости. Организация и контрагенты создали формальный документооборот по оказанию данными организациями консультационных услуг по вопросам бухучета, логистики, экспедирования и прочих услуг в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичные выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа по делу № А75-9054/2009 от 16 июля 2010 г. , ФАС Московского округа по делу № А40-98375/11-107-416 от 19 ноября 2012 г. |
| Организацией учтены расходы по договору консультирования в области аудита и налогообложения, корпоративных финансов, валютного регулирования и по другим вопросам, непосредственно связанным с осуществлением производственной деятельности | Организация подтвердила правомерность произведенных расходов первичными документами (актами приема-передачи услуг), которые содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством | Расходы на консультационные услуги приняты организацией неправомерно, так как не представлены первичные учетные документы, подтверждающие оказание услуг. | Постановление Президиума ВАС РФ № 2236/07 от 20 января 2009 г. В подтверждение обоснованности расходов на оплату консультационных услуг организацией представлены акты, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора. |
Оптимальный вариант
Оформлению документов по консультационным услугам необходимо уделять пристальное внимание, поскольку на это обращают внимание и налоговые инспекторы при проверках. Результат любых услуг не имеет натурального выражения, поэтому требует доскональной документальной регламентации в том числе с целью экономического обоснования произведенных расходов.
Соответственно, в документах на консультационные услуги лучше приводить детализацию понесенных расходов, в частности:
– в акте оказанных услуг указать конкретный перечень оказанных услуг и, соответственно, в договоре на оказание консультационных услуг включить данную расшифровку в обязанности исполнителя услуг;
– в договоре исключить так называемые общие формулировки предмета и перечня оказываемых услуг;
– не ограничиваться только стандартным пакетом документов. Доказать, что консультационные услуги оказывались, помогут задания исполнителю, переписка (обмен сообщениями), содержащая ответы на поставленные вопросы, подробный отчет исполнителя и др.;
– подтвердить документами применение рекомендаций по итогам консультирования в деятельности организации (представительства).
Относительно НДС
Постоянное представительство в качестве налогового агента обязано удержать НДС и перечислить в бюджет. При выполнении необходимых условий налоговый агент праве принять его к вычету.
Реализация (оказание) услуг облагается НДС, если происходит на территории России ( пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ ).
Место реализации (оказания) услуг – консультационных услуг определяется по месту ведения деятельности покупателя (заказчика). Данные услуги считаются реализованными (оказанными) в России, если их покупатель (заказчик) ведет свою деятельность на ее территории. Если же покупатель (заказчик) ведет деятельность на территории иностранного государства, то такие услуги считаются реализованными (оказанными) за пределами России и не облагаются НДС по законодательству РФ.
Следовательно, если, например, указанные услуги оказывает иностранный исполнитель, российская организация – заказчик признается налоговым агентом по НДС . Она обязана удержать налог из вознаграждения, выплачиваемого иностранному контрагенту, и перечислить его в бюджет.
Подтверждение: абз. 5 пп. 4 п. 1 , пп. 4 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-08/10206 от 22 февраля 2017 г. , № 03-07-08/31814 от 2 июня 2016 г. , № 03-07-08/32978 от 8 июня 2015 г. , № 03-07-РЗ/32215 от 3 июля 2014 г.
При этом действует данный порядок независимо от:
– места фактического оказания услуг ( письмо Минфина России № 03-07-08/291 от 19 октября 2011 г. );
– порядка передачи результатов оказанных услуг ( письмо Минфина России № 03-07-08/350 от 14 декабря 2011 г. ).
Место ведения деятельности покупателя услуг (заказчика) определяется:
– по месту государственной регистрации – при наличии регистрации организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту, указанному в учредительных документах организации, месту управления организацией, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или месту жительства индивидуального предпринимателя – при отсутствии регистрации организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту нахождения постоянного представительства организации – если услуги приобретены через это постоянное представительство.
Подтверждение: абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ .
Вывод: если покупатель (заказчик) консультационных услуг ведет предпринимательскую деятельность на территории России, то местом оказания таких услуг признается Россия, поэтому возникают объект налогообложения НДС и обязанность у покупателя (заказчика) по удержанию налога из вознаграждения иностранного исполнителя . В том числе в случае, когда представительство иностранной организации приобретает вышеуказанные услуги у иностранной организации, не состоящей в России на налоговом учете ( письмо Минфина России № 03-07-08/325 от 20 ноября 2012 г. ).
Уплата НДС в бюджет
При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, налоговый агент должен определять налоговую базу на дату перечисления оплаты продавцу (как предварительной, так и окончательной ) (п. 1 , 2 ст. 161, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ШС-22-3/634 от 12 августа 2009 г. ).
Налоговый агент должен заплатить удержанный налог в рублях ( п. 5 ст. 45 Налогового кодекса РФ ). Поэтому если расчеты ведутся в иностранной валюте, налоговую базу нужно пересчитать в рубли на дату ее определения, то есть на день выплаты (перечисления) денежных средств иностранному лицу за товары (работы, услуги) ( п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-07-08/10658 от 27 февраля 2017 г. , № 03-07-08/1467 от 21 января 2015 г. ). В таком случае рассчитать сумму НДС к уплате нужно по формуле с использованием расчетной ставки НДС:
| Налоговая база с учетом НДС (в рублях) | × | Ставка НДС | = | Сумма НДС к уплате |
Однако если договором не предусмотрено удержание налога при выплате доходов исполнителю услуг, то организация должна перечислить НДС в бюджет за счет собственных средств одновременно с перечислением вознаграждения исполнителю . Для этого организации необходимо заполнить отдельное платежное поручение и указать в нем статус "02" – налоговый агент. Банк не должен принимать платежное поручение, если одновременно с ним организация не представит платежное поручение на уплату НДС.
Подтверждение: п. 1 , 2 ст. 161, абз. 2 , 3 п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-08/32 от 4 февраля 2010 г. , п. 3 письма ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г. , Постановления Президиума ВАС РФ № 15483/11 от 3 апреля 2012 г. , № 16907/09 от 18 мая 2010 г. , Правила , приведенные в приложении № 5 к Приказу Минфина России № 107н от 12 ноября 2013 г.
Вычет НДС
Для принятия НДС к вычету налоговым агентом должны одновременно соблюдаться следующие условия:
– налоговый агент является одновременно и плательщиком НДС ( п. 1 , абз. 2 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
– услуги приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС ( абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ );
– налоговый агент уплатил НДС в бюджет, о чем свидетельствуют документы ( абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-07-11/284 от 2 июля 2010 г. );
– имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура, составленный налоговым агентом ( абз. 2 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ , п. 23 Правил ведения книги покупок , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.);
– услуги приняты на учет, что подтверждено документально ( письмо ФНС России № ЕД-4-3/14814 от 13 сентября 2011 г. ).
Если налоговый агент приобретает услуги, которые используются в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то принять к вычету НДС в полном объеме нельзя ( письмо Минфина России № 03-07-08/190 от 15 июня 2011 г. ). В такой ситуации потребуется рассчитать пропорцию для распределения входного НДС .
При этом налоговые агенты не вправе воспользоваться вычетом НДС с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) услуг до момента принятия их на учет. Положения п. 12 ст. 171 , п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ на них не распространяются, так как адресованы налогоплательщикам. Кроме того, налоговому агенту продавец (исполнитель) НДС не предъявляет и счет-фактуру не выставляет (налоговый агент составляет счет-фактуру сам) ( письмо ФНС России № ШС-22-3/634 от 12 августа 2009 г. , Решение ВАС РФ № 10992/13 от 12 сентября 2013 г. (разъяснения ФНС России признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ)).
Одним из обязательных условий для принятия НДС к вычету налоговым агентом (в т. ч. при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного продавца) является уплата налога в бюджет ( абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ ).
При этом Налоговый кодекс РФ не содержит уточнений, за счет каких средств налоговый агент должен уплатить НДС. В отсутствие конкретизации в законодательстве уплата НДС за счет собственных средств налогового агента не лишает его права на вычет , если соответствующие суммы налога не были удержаны им у налогоплательщика (иностранного продавца).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/2/20797 от 5 июня 2013 г. , № 03-07-08/32 от 4 февраля 2010 г. , Постановление Президиума ВАС РФ № 16907/09 от 18 мая 2010 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г. ).
Относительно удержания налога на прибыль с доходов иностранного исполнителя
Оснований для исполнения обязанности налогового агента и удержания налога с доходов иностранной организации нет.
Иностранная организация признается налоговым агентом, если:
– состоит в России на налоговом учете;
– и выплачивает доход иностранным организациям, которые не имеют в России п