Вопрос:
На данный момент наша фирма занимается оптовой и розничной торговлей и применяет два спец.режима (УСН и ЕНВД). Со следующего года мы открываем новое производство и хотим перейти с УСН на ОСНО, при этом розничную торговлю оставляем на ЕНВД. Что нам для этого необходимо сделать???
Ответ:
В части ЕНВД ничего делать не нужно, поскольку организация вправе совмещать ОСНО и ЕНВД. При этом при совмещении режимов нужно будет вести раздельный учет.
Подтверждение: п. 1, 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.
Перейти с УСН на ОСНО можно не раньше чем с начала следующего (2018-го) года. Для этого нужно:
1. Уведомить налоговую инспекцию о переходе на ОСНО не позднее 15 января года, в котором организация (индивидуальный предприниматель) предполагает перейти на данную систему налогообложения. Если последний день данного срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, то уведомление необходимо представить в ближайший следующий за ним рабочий день ( п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ ).
Уведомление об отказе от применения УСН организация (индивидуальный предприниматель) составить по рекомендуемой форме № 26.2-3 или в свободной форме.
Подтверждение: п. 3 , 6 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, п. 3 Приказа ФНС России № ММВ-7-3/829 от 2 ноября 2012 г.
Если не направить в налоговую инспекцию уведомление об отказе от применения УСН (в добровольном порядке) или направить, но в более поздние сроки, то перейти с УСН на ОСНО не получится. Организация (индивидуальный предприниматель) будет обязана применять УСН до конца налогового периода (года).
Подтверждение: п. 4.1 , 6 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-11/38553 от 3 июля 2015 г. , ФНС России № ЕД-4-3/17109 от 10 октября 2012 г. , № ЕД-4-3/11587 от 19 июля 2011 г. (в части необходимости соблюдения сроков уведомления налоговой инспекции о переходе с УСН на иной режим налогообложения по правилам, действовавшим до 1 января 2013 года) – их выводы верны и в настоящее время.
2. Уплачивать налоги в бюджет:
– в рамках УСН – за период применения спецрежима;
– в соответствии с ОСНО – начиная с первого отчетного периода года. При этом правила п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ в части расчета и уплаты налогов после перехода на ОСНО в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных предпринимателей, в данном случае не применяются (так как они распространяются только на случаи обязательного перехода с УСН при утрате организацией или индивидуальным предпринимателем права на применение спецрежима).
Например, организация, добровольно сменившая УСН на ОСНО, может перечислять ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль на общих условиях, если доходы от реализации за предыдущие четыре квартала по данным налогового учета не превышали в среднем 15 млн руб. за каждый квартал ( п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-03-06/1/13450 от 19 апреля 2013 г. (в части уплаты ежеквартальных авансовых платежей в период действия лимита 10 млн руб.) – его выводы верны и в отношении редакции п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ, действующей с 1 января 2016 года).
3. Нужно формировать налоговую отчетность:
– по налогам в рамках УСН – за период применения организацией (индивидуальным предпринимателем) спецрежима (п. 2 , 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ);
– по налогам, плательщиком которых организация (индивидуальный предприниматель) становится после перехода на ОСНО, – за периоды после перехода на ОСНО.
При этом организации ( индивидуальному предпринимателю ) необходимо сформировать базу переходного периода.
Порядок формирования налоговой базы зависит о того, кто переходит на ОСНО – организация или индивидуальный предприниматель. При переходе на ОСНО у организации возникает обязанность по расчету налога на прибыль (порядок формирования налоговой базы для его расчета зависит от метода учета доходов и расходов, который организация будет применять), у индивидуального предпринимателя – НДФЛ. Кроме того, при переходе на ОСНО как организация, так и индивидуальный предприниматель признаются плательщиками НДС.
Порядок формирования налоговой базы переходного периода при переходе организации с УСН на ОСНО зависит от метода учета доходов и расходов , который организация будет применять на ОСНО.
Организация будет применять метод начисления
Порядок формирования налоговой базы установлен п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ .
1. Признание доходов.
Организации, применявшие УСН, при переходе на ОСНО с использованием метода начисления должны признавать в составе доходов дебиторскую задолженность за ранее отгруженные товары (работы, услуги, имущественные права, начисленные, но не уплаченные проценты по выданным займам), которая образовалась в период применения УСН, но не была оплачена (полностью или частично) во время применения данного спецрежима ( п. 1 письма Минфина России № 03-03-06/1/2265 от 22 января 2016 г. ). Такие доходы признаются доходами месяца перехода на ОСНО с использованием метода начисления.
Авансы, полученные до перехода с УСН на ОСНО, на налоговую базу переходного периода не влияют. Данные авансы должны быть включены в налоговую базу по единому налогу при УСН, даже если предоплаченные товары (работы, услуги, имущественные права) отгружены (выполнены, оказаны, переданы) после перехода на ОСНО ( п. 1 ст. 346.15 , пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/8 от 28 января 2009 г. ).
Аналогичный порядок определения доходов применяется организацией, созданной при реорганизации в форме преобразования, если до реорганизации она применяла УСН. То есть в месяце перехода на ОСНО с использованием метода начисления в состав доходов новой организации включается выручка от реализации товаров реорганизуемой организации, оплата которых не поступила на дату реорганизации.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-04/20097 от 9 апреля 2015 г.
2. Признание расходов.
Организации, применявшие УСН, при переходе на ОСНО с использованием метода начисления могут признавать в составе расходов кредиторскую задолженность по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам, начисленным, но не уплаченным процентам по полученным займам), которые не были оплачены (частично оплачены), которая образовалась в период применения УСН, но не была оплачена (полностью или частично) во время применения данного спецрежима ( п. 1 письма Минфина России № 03-03-06/1/2265 от 22 января 2016 г. ). Такие расходы признаются расходами месяца перехода на ОСНО с использованием метода начисления.
Авансы, выданные до перехода с УСН на ОСНО, также не влияют на налоговую базу переходного периода. Это связано в тем, что они не включаются в расходы ни при расчете единого налога при УСН, ни при расчете налога на прибыль. Однако можно включить в состав расходов в целях расчета налога на прибыль стоимость полученных товаров (работ, услуг), оплаченных авансом, после того как:
– они будут отгружены (выполнены, оказаны) организации;
– будут выполнены все необходимые условия для признания расходов при расчете налога на прибыль методом начисления.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-06/2/8 от 28 января 2009 г.
Вместе с тем при применении п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ , который предписывает организации при переходе с УСН на ОСНО (с использованием метода начисления при расчете налога на прибыль) учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) организацией до даты перехода на ОСНО (с использованием метода начисления), следует учитывать следующее. Исходя из буквального толкования, он не устанавливает ограничений для использования этого правила организациями, которые применяли УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Однако при таком объекте налогообложения организация на УСН не вправе учитывать никакие расходы ( п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ ).
Мнение Минфина России: поскольку организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов не вправе учитывать при расчете единого налога никакие расходы, то при переходе на ОСНО они также не вправе переносить расходы в виде кредиторской задолженности по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав), отрицательной курсовой разницы в базу по расчету налога на прибыль.
Подтверждение: письма № 03-03-06/1/44395 от 12 июля 2017 г. , № 03-11-06/2/10983 от 4 апреля 2013 г. , № 03-11-06/2/12 от 29 января 2009 г.
При этом независимо от объекта налогообложения, который организация применяла при УСН, она:
– не вправе при переходе на ОСНО учитывать в том числе:
– б езнадежную дебиторскую задолженность, которая образовались в период применения УСН . Это связано с тем, что пп. 2 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ учет таких расходов не предусмотрен.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/29799 от 23 июня 2014 г. ;
– расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ (амортизационную премию), в отношении основных средств, которые введены в эксплуатацию в период применения УСН ( письмо Минфина России № 03-11-06/2/25443 от 27 апреля 2017 г. );
– вправе учитывать расходы в виде страховых взносов, которые были начислены в период применения УСН, а оплачены после перехода на ОСНО (письма Минфина России № 03-11-06/2/26921 от 3 мая 2017 г. , № 03-11-06/2/66188 от 22 декабря 2014 г. ).
Остаточную стоимость основных средств ( нематериальных активов (НМА) ) при переходе с УСН на ОСНО организация должна определять в особом порядке .
Если плательщик приобрел основные средства (нематериальные активы) в период применения УСН , то в этом случае необходимо руководствоваться следующим (в зависимости от применяемого объекта налогообложения на УСН).
Если организация (индивидуальный предприниматель) платит единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов, то расходы на приобретение основных средств (нематериальных активов) в период применения УСН учитываются равномерно в течение налогового периода (года), в котором данные активы введены в эксплуатацию (приняты на учет) . При этом расходами плательщика на УСН на приобретение основных средств признаются затраты в размере уплаченных сумм.
Подтверждение: пп. 1 , 2 , абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
Добровольно отказаться от применения УСН плательщик может только по окончании налогового периода (года) ( п. 3 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ ).
Соответственно, если организация (индивидуальный предприниматель) переходит с УСН на ОСНО добровольно, то к моменту перехода все расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) основных средств (нематериальных активов) будут полностью учтены при расчете единого налога при УСН за текущий год. Поэтому остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения плательщиком УСН, на дату перехода на ОСНО будет равна нулю.
Если организация (индивидуальный предприниматель) приобрела основные средства (нематериальные активы) в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то их остаточная стоимость на дату перехода с УСН на ОСНО не определяется, то есть будет равна нулю (вне зависимости от условий перехода на ОСНО – в добровольном или принудительном порядке) (письма Минфина России № 03-03-06/1/14180 от 11 марта 2016 г. , № 03-03-06/1/633 от 7 декабря 2012 г. , ФНС России № ЕД-4-3/16539 от 2 октября 2012 г. , № ЕД-4-3/9829 от 21 июня 2011 г. ).
Однако в случае реализации такого имущества после перехода на ОСНО плательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму фактически произведенных и документально подтвержденных затрат, связанных с приобретением такого товара (в т. ч. суммы НДС) ( пп. 3 п. 1 ст. 268 , ст. 221 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ГД-4-3/4136 от 16 марта 2015 г. – в части учета расходов индивидуальным предпринимателем (его выводы верны и в отношении учета расходов организациями)).
При переходе на ОСНО организация (независимо от выбранного метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль) и индивидуальный предприниматель признаются плательщиками НДС с 1-го числа квартала, в котором было утрачено право на применение УСН ( п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ ), либо с начала календарного года, если плательщик переходит с УСН на ОСНО добровольно (п. 3 , 6 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).
При этом денежные средства, которые поступили после перехода на ОСНО за отгруженные (выполненные, оказанные) в период применения УСН товары (работы, услуги), в том числе по импортным операциям, учитывать при расчете налоговой базы по НДС не нужно (письма Минфина России № 03-07-14/1059 от 20 января 2015 г. , № 03-11-06/2/28542 от 16 июня 2014 г. ).
При выполнении определенных условий плательщик может, в частности:
– принять к вычету НДС, который был уплачен при приобретении товаров (работ, услуг) в период применения УСН ( п. 6 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ ).
Организации (индивидуальные предприниматели), которые переходят с УСН на ОСНО , должны соблюдать следующее правило: суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе по импортным операциям, в период применения УСН, которые не были отнесены к расходам в целях расчета единого налога , принимаются к вычету при соблюдении необходимых для этого требований , установленных гл. 21 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: п. 6 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ .
То есть плательщик вправе принять к вычету суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным при применении УСН. Данное правило действует независимо от целей приобретения таких товаров (работ, услуг) – для перепродажи или использования в производственной деятельности.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-14/1059 от 20 января 2015 г. , № 03-11-11/12249 от 20 марта 2014 г. , ФНС России № ГД-3-3/743 от 27 февраля 2015 г.
Аналогичным образом после перехода на ОСНО допускается заявить вычет в отношении НДС:
– предъявленного подрядными организациями при строительстве объекта основных средств (а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ) или продавцом при приобретении основного средства. – при условии, что в период применения УСН основное средство не было введено в эксплуатацию (письма Минфина России № 03-11-06/2/6844 от 16 февраля 2015 г. , № 03-07-11/17002 от 16 мая 2013 г. , № 03-07-11/6648 от 5 марта 2013 г. , ФНС России № ГД-4-3/3083 от 27 февраля 2015 г. );
НДС организация (индивидуальный предприниматель) не учитывала в составе расходов (письма Минфина России № 03-07-14/1059 от 20 января 2015 г. , № 03-07- 14/116 от 21 декабря 2012 г. ).
Воспользоваться вычетом по НДС можно в первом налоговом периоде (квартале), в котором организация (индивидуальный предприниматель) перешла на ОСНО (письма Минфина России № 03-11-06/2/77709 от 30 декабря 2015 г. , № 03-11- 11/12249 от 20 марта 2014 г. , № 03-11-06/2/10983 от 4 апреля 2013 г. ).
При этом принимать налог к вычету в вышеуказанном порядке могут только организации (индивидуальные предприниматели), которые уплачивали единый налог с разницы между доходами и расходами. Это объясняется тем, что применение объекта налогообложения на УСН в виде доходов исключает саму возможность учета расходов в уменьшение налоговой базы, в том числе сумм входного НДС. Соответственно, при переходе на ОСНО с УСН (объект налогообложения – доходы) не представляется возможным заявление вычетов по НДС.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-11/56374 от 1 сентября 2017 г. , ФНС России № ГД-3-3/743 от 27 февраля 2015 г. , Определение Конституционного суда РФ № 62-О от 22 января 2014 г. (направлено налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12690 от 17 июля 2015 г. ).
Вывод: при переходе с УСН (объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов) на ОСНО можно принять к вычету НДС, уплаченный по приобретенным, но не использованным в период применения спецрежима товарам (работам, услугам), если сумма налога в отношении данных товаров (работ, услуг) не была учтена в составе расходов при применении УСН;
– выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгрузка которых произошла в течение пяти календарных дней, предшествующих переходу на ОСНО , если организация (ИП) утратила право на применение УСН и в договор с покупателем были внесены изменения относительно цены товара.
Однако если указанное условие не выполняется (например, если покупатель не согласился вносить изменения в договор), то плательщик должен уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств ( письмо ФНС России № ММ-6-03/95 от 8 февраля 2007 г. ). При этом учесть в составе расходо