Вопрос:
в декабре 2016г. на предприятии был создан приказ об изменении учетной политики, в котором прописано, что с 01.01.17г. резерв по сомнительным долгам будет создаваться и в налоговом учете. Но по итогам 1, 2 кварталов 17г. резерв не создавался, хотя были на то основания. Можно ли по итогам 3 квартала 17 г. начать создавать такой резерв в налоговом учете? Нужно ли будет сдавать уточненные декларации по прибыли за 1,2 кварталы? Подскажите, можно ли формировать данный резерв в налоговом учете не каждый квартал а раз в год, в конце налогового периода? и можно ли в резерв сомнительных долгов в налоговом учете включать не все суммы по просроченной задолженности, а выборочно?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из следующих допущений:
– организация применяет ОСНО, является плательщиком НДС и налога на прибыль организаций, в целях налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления;
– организация не переходила на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли.
Формировать резерв можно по итогам календарного года или ежемесячно (ежеквартально) в зависимости от выбранного способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Если организация формирует резерв согласно учетной политике ежеквартально, но ошибочно не начислила его за квартал и полугодие, то уточненные декларации за 1 квартал и полугодие 2017г. представлять не обязательно, поскольку авансовые платежи не занижены. Выборочно суммы в резерв включать нельзя. В налоговом учете сомнительным долгом признается не любой долг, а только дебиторская задолженность, образовавшаяся в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является правом, а не обязанностью организации ( п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ ). При этом данное право не зависит от факта формирования аналогичного резерва в бухгалтерском учете.
Формировать можно по итогам налогового или отчетных периодов.
Сумму резерва по сомнительным долгам следует определять по результатам инвентаризации, которая проводится на последнее число отчетного (налогового) периода.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в налоговые расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются:
– I квартал, полугодие и девять месяцев – для организаций, которые перечисляют ежеквартальные платежи или ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли предыдущего квартала;
– месяц, два месяца, три месяца и т.д. (нарастающим итогом) – для организаций, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.
Вывод: формировать резерв можно по итогам календарного года или ежемесячно (ежеквартально) в зависимости от выбранного способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
Подтверждение: ст. 285 , п. 3 , 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Подтверждение: ст. 81 Налогового кодекса РФ.
Что относится к сомнительным долгам
Понятие сомнительных долгов, под которые организация создает резерв, различается в бухучете и в налоговом учете.
В бухучете сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями ( п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ). Причем под дебиторской задолженностью здесь следует понимать все долги перед организацией , отраженные в активе баланса, независимо от счета, на котором они учтены.
Степень вероятности непогашения задолженности в срок, которую следует считать высокой, организация определяет самостоятельно и может закрепить порядок ее расчета в своей учетной политике для целей бухучета.
В частности, для определения вероятности непогашения в срок нужно:
– иметь информацию о возможной ликвидации должника (можно запросить выписку из ЕГРЮЛ о должнике в налоговой инспекции);
– оценить платежеспособность должника на основании официальных источников. Для расчета стандартных коэффициентов, отражающих финансовое положение должника, можно запросить в органах статистики бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах должника. Признаки неплатежеспособности должников в целях признания задолженности сомнительной целесообразно закрепить в учетной политике для целей бухучета ( п. 6-7 ПБУ 1/2008 );
– проанализировать информацию о перспективах деятельности должника из неофициальных источников (например, публикаций в СМИ, профессиональных форумов).
Помимо вывода о признании задолженности сомнительной на основании полученных сведений могут быть приняты решения о величине резерва по сомнительным долгам или о признании задолженности безнадежной и ее списании .
В налоговом учете сомнительным долгом признается не любой долг, а только дебиторская задолженность, образовавшаяся в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
В случае наличия у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается указанная дебиторская задолженность, но только в той части, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика. Учету подлежит кредиторская задолженность независимо от даты ее возникновения перед соответствующим контрагентом по любым операциям. При этом в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения.
Подтверждение: п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-03-06/1/23835 от 20 апреля 2017 г. , № 03-03-06/1/22608 от 17 апреля 2017 г. , ФНС России № СД-3-3/3929 от 8 июня 2017 г.
Таким образом, в отличие от бухучета не признается сомнительным долгом:
– задолженность, не связанная с реализацией покупателям (заказчикам);
– задолженность, сроки погашения которой еще не наступили, но которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок.
В частности, не признается сомнительной и, соответственно, не учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность:
– по штрафным санкциям, причитающимся организации за нарушение контрагентом условий договора ;
– в связи с выданным авансом ;
– в связи с несвоевременной уплатой лизингополучателем лизинговых платежей , если сдача имущества в аренду (лизинг) не является одним из основных видов деятельности организации или если лизингополучатель не возвращает (несвоевременно возвращает) лизинговое имущество;
– по уплате должником процентов по долговым обязательствам (если организация не является банком, кредитным потребительским кооперативом или микрофинансовой организацией) ( п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-03-06/1/562 от 23 октября 2012 г. );
– по уплате взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами ( письмо Минфина России № 03-03-06/1/29315 от 24 июля 2013 г. );
– по сделке в связи с приобретением права требования по договору цессии (письма Минфина России № 03-03-06/1/562 от 23 октября 2012 г. , № 03-03-06/1/176 от 23 марта 2009 г. );
– возникшая по договору займа (включая задолженность по процентам) (письма Минфина России № 03-03-06/4/17 от 5 марта 2012 г. , № 03-03-06/1/318 от 12 мая 2009 г. );
– возникшая в связи с реализацией имущественных прав (например, по лицензионному договору) ( письмо Минфина России № 03-03-06/1/4148 от 1 февраля 2016 г. );
– которая покрывается за счет страхового возмещения в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (например, при страховании предпринимательского риска) ( письмо Минфина России № 03-03-06/1/31890 от 24 мая 2017 г. ).
В то же время признается сомнительной в том числе задолженность, возникшая у лизингодателя в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей лизингополучателем, если сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов деятельности организации .
Когда создавать резерв по сомнительным долгам
Главное различие между резервом по сомнительным долгам в бухучете и аналогичным резервом в налоговом учете состоит в том, что в бухучете создание резерва – обязанность, а в налоговом учете – право налогоплательщика.
Организация обязана создавать резерв при наличии сомнительной дебиторской задолженности в бухучете (вне зависимости от того, создавался ли аналогичный резерв в налоговом учете ). Причем при наличии любой задолженности (а не только в отношении долгов покупателей и заказчиков по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги), которая признается сомнительной.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности , письмо Минфина России № 03-03-06/1/295 от 16 мая 2011 г.
Вместе с тем если в отношении конкретной сомнительной дебиторской задолженности у организации на отчетную дату имеется уверенность в ее погашении, то создавать резерв сомнительных долгов не нужно (поскольку создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов) ( письмо Минфина России № 07-02-18/01 от 27 января 2012 г. ).
Малые (в т. ч. микро-) предприятия также обязаны создавать резерв по сомнительным долгам в общем порядке. Однако те из них, кто ведет учет доходов и расходов кассовым методом, не могут выполнить это фактически ( п. 18 ПБУ 10/99 ).
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухучете ( п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ ).
Резерв вправе создавать организации, которые одновременно соответствуют следующим условиям:
– имеют дебиторскую задолженность, подпадающую под категорию сомнительных долгов ;
– применяют метод начисления при расчете налога на прибыль. Если организация применяет кассовый метод , сформировать резерв нельзя, поскольку расходы в этом случае учитываются только после их фактической оплаты;
– приняли решение о формировании резерва по сомнительным долгам и своевременно (до начала налогового периода) зафиксировали это решение в учетной политике для целей налогообложения .
Подтверждение: п. 1 , 3-4 ст. 266, п. 3 ст. 273 , ст. 313 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/594 от 21 октября 2008 г. , УФНС России по г. Москве № 20-12/031921 от 9 апреля 2007 г.
При этом можно создавать резерв в том числе:
– в отношении дебиторской задолженности, возникшей в прошлые налоговые периоды, если ранее под нее резерв не создавался ;
– в случае, когда его создание повлечет за собой убыток .
В то же время нельзя создавать резерв, в частности, в отношении:
– задолженности одних участников консолидированной группы налогоплательщиков перед другими ( п. 3 ст. 278.1 Налогового кодекса РФ );
– дебиторской задолженности, возникшей в период применения спецрежима в виде ЕНВД после перехода со спецрежима на ОСНО ( письмо Минфина России № 03-11-06/3/90 от 21 декабря 2012 г. ).
Как создавать резерв по сомнительным долгам
Резервы по сомнительным долгам в бухучете и в налоговом учете формируются по-разному.
Сумма, на которую необходимо создать резерв, определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:
– оценки вероятности погашения каждого сомнительного долга полностью или частично;
– финансового состояния (платежеспособности) должника.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности .
Порядок расчета и формирования резерва нужно разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухучета.
Причем если вероятность полного или частичного непогашения конкретного долга невысока, то в части этого долга резерв создавать не нужно ( письмо Минфина России № 07-02-18/01 от 29 января 2009 г. ).
Формировать резерв сомнительных долгов в бухучете по аналогии с налоговым учетом нужно с НДС (если сумма НДС является частью дебиторской задолженности, например, по реализации товаров).
В бухучете резерв по сомнительным долгам является оценочным значением для дебиторской задолженности. Изменение оценочного значения (создание, увеличение или уменьшение резерва) подлежит признанию в бухучете в составе доходов или расходов.
Подтверждение: п. 2-4 ПБУ 21/2008 .
Отчисления в резерв по сомнительным долгам нужно:
– учитывать в составе прочих расходов ( п. 11 ПБУ 10/99 );
– учитывать на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам";
– отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, например ежемесячно ( ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. , п. 48 ПБУ 4/99 , п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ). Периодичность отчислений в резерв нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета ( п. 6-7 ПБУ 1/2008 );
– отражать в бухгалтерском балансе в качестве корректирующей величины к статьям дебиторской задолженности и других долгов контрагентов. То есть в активе баланса долги контрагентов нужно показывать за вычетом образованного резерва ( п. 35 ПБУ 4/99 ). Информацию о созданном резерве следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
При создании резерва (отражении периодических отчислений в резерв) проводка будет следующая:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 63
– создан резерв по сомнительным долгам (отражены периодические отчисления в резерв).
Если должник полностью или частично погасит задолженность, по которой организация создавала резерв, организации необходимо скорректировать часть резерва, которая относится к этой задолженности. При этом проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 (58.3, 60, 71, 73, 76)
– погашена задолженность покупателя (заказчика, заемщика, иного должника);
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91.1
– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован, то неизрасходованные суммы также требуется восстановить в состав прочих доходов и отразить в бухучете проводкой:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91.1
– восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.
Подтверждение: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности , Инструкция к Плану счетов .
При этом все факты хозяйственной деятельности организации должны быть подтверждены первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета (ч. 1 , 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). В частности, величину резерва по сомнительным долгам можно подтвердить документами, оформляемыми по результатам инвентаризации , а также бухгалтерской справкой с расчетами.
Если в течение года задолженность будет признана безнадежной , то ее сумму нужно списать за счет резерва сомнительных долгов.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных расходов .
Формировать резерв и признавать отчисления в него в составе расходов нужно:
– на последнее число налогового периода (календарного года);
– либо на последнее число отчетного периода (квартала, месяца).
Подтверждение: пп. 7 п. 1 ст. 265 , п. 3 , 4 ст. 266, пп. 2 п. 7 ст. 272 , ст. 285 Налогового кодекса РФ.
Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам рассчитывается в следующем порядке.
1 . На конец отчетного периода (конец месяца или квартала) проводится инвентаризация дебиторской задолженности , из общей суммы которой нужно выделить сомнительные долги .
2. По каждому сомнительному долгу следует определить срок его возникновения и резервируемую сумму с учетом того, что:
– по долгам со сроком возникновения менее 45 дней средства не резервируются;
– по долгам со сроком во