Вопрос:
Нашей организацией заключен договор с российской организацией ОАО «ОМУС-1» (ИНН 5501020374), на выполнение Субподрядных работ на территории Республики Казахстан. ОАО «ОМУС-1» в свою очередь действует через свой филиал, зарегистрированный на территории Республики Казахстан 15.04.2016 года (БИН 160541009404).
Будет ли являться объектом налогообложения на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ , а также пунктом 4 пункта 1 и подпунктом 4 пункта 1.1. статьи 148 НК РФ операции по реализации работ российской организацией на территории Республики Казахстан другой российской организации, которая действует через свой филиал, зарегистрированный и осуществляющий деятельность в иностранном государстве (Республике Казахстан)?
Каковы особенности ведения бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль), составления отчетности установленные законодательством РФ при взаимоотношениях с подобными контрагентами?
Ответ:
Бухучет
Факты хозяйственной жизни по договору строительного подряда с представительством российской организации в Республике Казахстан отражать нужно в общем порядке в соответствии с Российским стандартом бухгалтерского учета (РСБУ). Никаких особенностей ведения бухучета и составления отчетности в данном случае не возникает.
Субподрядные работы, связанные с недвижимым имуществом на территории Казахстана, НДС не облагаются.
При реализации (выполнении) работ объект налогообложения НДС формируется только в случае, если их реализация (выполнение) произошла на территории России ( п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ ).
По общему правилу местом реализации (выполнения) работ признается территория России, если деятельность исполнителя осуществляется на ее территории ( пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ ).
Место осуществления деятельности (соответственно, исполнителя или заказчика) определяется:
– по месту регистрации – при наличии регистрации организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту, указанному в учредительных документах организации, месту управления организацией, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или месту жительства индивидуального предпринимателя – при отсутствии регистрации организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту нахождения постоянного представительства организации – если работы выполнены (приобретены) через постоянное представительство.
2Подтверждение: абз. 2 пп. 4 п. 1 , п. 2 ст. 148 Налогового кодекса РФ.
Из указанного выше правила предусмотрен ряд исключений.
Свои особенности имеет порядок определения места выполнения работ по договорам между российскими организациями (индивидуальными предпринимателями) и организациями (индивидуальными предпринимателями) государств – членов ЕАЭС. Они предусмотрены п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .
В частности, место реализации (выполнения) работ , связанных с недвижимым имуществом (строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ, работ по озеленению), определяется местонахождением такого имущества ( пп. 1 п. 1 , пп. 1 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Данные работы считаются выполненными в России, если недвижимое имущество, подвергающееся строительным и другим аналогичным работам (монтажным, строительно-монтажным, ремонтным, реставрационным работам, работам по озеленению), находится на территории России. Если же указанное недвижимое имущество находится на территории иностранного государства, то такие работы считаются выполненными за пределами России и не облагаются НДС по законодательству РФ. Например, работы российской организации по ремонту, монтажу и вводу в эксплуатацию системы охраны в зданиях посольств России, находящихся на территории иностранных государств, считаются реализованными вне территории России ( письмо ФНС России № ГД-4-3/14436 от 17 августа 2015 г. ).
Аналогичное правило применяется и при определении места выполнения работ в отношении организаций (индивидуальных предпринимателей) из государств – членов ЕАЭС ( пп. 1 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ). В частности, при проведении российскими организациями строительно-монтажных работ на территории одного из государств – членов ЕАЭС (например, Республики Казахстан) местом их реализации территория России также не признается и эти работы не являются объектом налогообложения НДС в России .
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-08/44890 от 24 октября 2013 г. (в отношении уплаты НДС при выполнении строительно-монтажных работ на территории стран – участниц таможенного союза в период действия Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 94-ФЗ от 19 мая 2010 г.)) – его выводы верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе, которые Вы можете найти ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40278
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40223
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40251
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40214
Дополнительно отметим, что стоимость выполненных работ, местом реализации которых не признается территория России (ст. 147 , 148 Налогового кодекса РФ) отражается в декларации по НДС в разделе 7 ( разд. XII Порядка , утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/558 от 29 октября 2014 г.).
Подробную информацию о порядке заполнения раздела 7 декларации по НДС Вы можете найти в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-22748
При этом нужно вести раздельный учет, если помимо операций, подлежащих налогообложению , организация проводит операции, с которых не начисляет НДС (которые не облагаются НДС ) по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 Налогового кодекса РФ . Исключение – случай, когда у организации в налоговом периоде отсутствовали не облагаемые НДС операции или доля совокупных расходов по таким операциям не превышает 5 процентов от всех расходов организации.
Подтверждение: п. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Вывод : вести раздельный учет по операциям, облагаемым налогом, и операциям, которые не признаются объектом налогообложения (например, местом реализации которых не является территория России), нужно при условии, что доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, за налоговый период (квартал) превышает 5 процентов от всех расходов организации.
Подтверждение: Определение Конституционного суда РФ № 966-О от 4 июня 2013 г. , Постановление Президиума ВАС РФ № 1407/11 от 5 июля 2011 г. , письма Минфина России № 03-07-11/223 от 14 сентября 2009 г. , ФНС России № ГД-4-3/9632 от 4 июня 2015 г. , № 3-1-11/117 от 16 февраля 2010 г.
Определять долю расходов на производство товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, в целях раздельного учета нужно по формуле:
| Расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС (в т. ч. которые освобождены от НДС на территории России или местом реализации которых не признается территория России ), | : | × | 100% | = | Доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС, за квартал |
При расчете доли в расходах учитываются не только прямые, но и косвенные (общехозяйственные) расходы. То есть к числу расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС, относятся все расходы, относящиеся к данным операциям, в том числе общехозяйственные расходы в доле, относящейся к этим операциям. Такая доля определяется налогоплательщиком по правилам, которые он может закрепить в учетной политике для целей налогообложения (например, пропорционально прямым расходам на совершение необлагаемых операций).
Подтверждение: абз. 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-07-11/18785 от 4 апреля 2016 г. , № 03-07-P3/28714 от 17 июня 2014 г. , № 03-07-08/20041 от 29 апреля 2014 г. , № 03-07-11/3574 от 12 февраля 2013 г. , ФНС России № КЕ-4-3/4475 от 22 марта 2011 г. (в части применения "правила 5 процентов" до внесения изменений в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ) – их выводы применимы и сейчас, поскольку не изменяют смысла данного правила.
При этом не выработано единой точки зрения в отношении состава расходов, по которым входной НДС можно принимать к вычету, если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов.
Мнение Минфина России: если за квартал доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5 процентов совокупной суммы расходов, то все предъявленные в этом квартале налогоплательщику суммы НДС он имеет право принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Налогового кодекса РФ . То есть к вычету предъявляются суммы НДС:
– по прямым расходам на совершение облагаемых операций;
– по косвенным (общехозяйственным) расходам, относящимся к совершению и облагаемых, и необлагаемых операций;
– по прямым расходам на совершение необлагаемых операций.
Подтверждение: письма № 03-07-14/5857 от 5 февраля 2016 г. , № 03-07-11/55775 от 18 декабря 2013 г.
Мнение Верховного суда РФ: НДС по товарам (работам, услугам), которые используются исключительно в необлагаемой деятельности (прямые расходы на совершение необлагаемых операций), к вычету не принимаются, даже если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов . В данном случае необходимо применять положения пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ и включать входной налог в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
Подтверждение: Определение № 305-КГ16-9537 от 12 октября 2016 г. (направлено ФНС России налоговым инспекциям для использования в работе п. 12 Обзора правовых позиций от 24 января 2017 г. ).
Беспроблемный вариант
Если совокупная доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, не превышает 5 процентов, то дальнейший расчет (раздельный учет) в целях определения вычета НДС по товарам (работам, услугам), которые используются как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, вести не нужно. Однако входной налог по товарам (работам, услугам), которые были использованы при совершении исключительно необлагаемых операций (прямые расходы), целесообразно учитывать в их стоимости , а не принимать к вычету.
Это объясняется тем, что именно такие выводы высших арбитров из Обзора правовых позиций ФНС России направила налоговым инспекциям для использования в работе. Кроме того, формально, когда письменные разъяснения Минфина России не согласуются с информационными письмами (в т. ч. в виде обзоров) и постановлениями Президиума ВАС РФ (а сейчас – Верховного суда РФ), налоговые инспекторы на местах должны руководствоваться позицией суда ( письмо Минфина России № 03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/21097 от 26 ноября 2013 г. )).
Налоговый кодекс РФ не содержит рекомендаций, как организовать раздельный учет по НДС. Поэтому налогоплательщику необходимо самостоятельно разработать порядок его ведения. Главная задача – разграничивать:
1) облагаемые и не облагаемые НДС операции;
2) операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются по ставке 0 процентов (при наличии);
3) суммы входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в них. Исключение: случаи, когда обязанности по ведению раздельного учета не возникает .
Входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые налогоплательщик использует:
– в облагаемых НДС операциях, – принимается к вычету (в т. ч. в особом порядке в отношении некоторых операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, в частности, при экспорте сырьевых товаров);
– в не облагаемых НДС операциях, – включается в их стоимость ;
– одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях (например, общехозяйственные расходы), – принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции , в которой они используются для облагаемых (не облагаемых) операций.
Подтверждение: п. 2 , 4 ст. 170, п. 4 ст. 149 , п. 10 ст. 165 , п. 1 , 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/46925 от 11 августа 2016 г.
Например, для разграничения сумм входного НДС между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, организациям и ведущим бухучет индивидуальным предпринимателям можно открыть следующие дополнительные субсчета к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в облагаемых НДС операциях, – субсчет "К вычету";
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в не облагаемых НДС операциях, – субсчет "В стоимость";
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются как в облагаемых, так и в освобожденных от налогообложения операциях, – субсчет "К распределению".
Разработанный порядок ведения раздельного учета по НДС организации нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль доходы, полученные за пределами России, нужно включить в налогооблагаемую базу. Суммы налога, выплаченные российской организацией (удержанные) в соответствии с законодательством Республики Казахстан (если такая обязанность имеет место быть), засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в России с учетом следующих требований .
В общем случае при расчете налога на прибыль включать в налогооблагаемую базу нужно как доходы , полученные в России, так и доходы от источников за пределами России без включения в них сумм косвенных налогов, уплаченных на территории иностранного государства . При этом организация при соблюдении определенных условий вправе зачесть налог, который был удержан (выплачен) в иностранном государстве, в счет уплаты налога на прибыль ( ст. 311 Налогового кодекса РФ ).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами России, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами.
Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами России, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общем порядке, установленном в гл. 25 Налогового кодекса РФ (вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы).
Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий:
– обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в России;
– фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;
– размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами России, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России. При этом необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами России, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами России, применяется ставка налога на прибыль, предусмотренная российским законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного (удержанного) за границей. К зачету в России принимается наименьшая из указанных величин;
– зачет производится при условии представления документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами России: для налогов, уплаченных самой организацией, – заверенного налоговым органом иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента.
Подтверждение: ст. 311, 312 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-08-05 от 5 декабря 2012 г., № 03-03-06/1/106 от 28 февраля 2012 г., № 03-05-04-01/27 от 27 апреля 2010 г.
При этом доходы, полученные от источников за пределами России, и расходы, связанные с извлечением этих доходов, нужно отразить:
– в декларации по форме , утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/572 от 19 октября 2016 г.;
– в специальной декларации по форме