Вопрос:
Организация находится на УСН, строительство квартир ведется через 43 счет, просим разъяснить полный учет при долевом строительстве. Как правильно отразить бухгалтерский учет, закрывается ли 20 счет ежемесячно.
Ответ:
Относительно бухучета
В общем случае расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства (в том числе связанные с привлечением подрядчиком), отражаются в бухучете с применением кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств".
В дальнейшем аккумулированная на 08 счете стоимость капитальных вложений списывается на :
– счет 01 "Основные средства" – при принятии, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;
– счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (86) – при сдаче законченных строительством объектов участнику долевого строительства (инвестору), перечислившему средства на строительство объектов;
– счет 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" – при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика.
Подтверждение: п. 1.4, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина России № 07-05-03/02 от 18 мая 2006 г.
Проводки по учету строительства объекта могут быть следующими:
ДЕБЕТ 08.3 КРЕДИТ 10 (60, 76..)
– отражены расходы на строительство объекта подрядным способом.
Расходы, связанные с деятельностью организации в качестве застройщика могут быть отражены следующим образом:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 60, 70, 69
– отражены затраты организации в связи с выполнением функций застройщика;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от реализации услуг застройщика;
ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 20
– списана себестоимость услуг застройщика.
Работы (услуги) с длительным циклом изготовления могут признаваться в бухучете:
– по мере готовности;
– или по завершении выполнения работы (услуги) в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы (услуги) признается по мере готовности, если возможно определить ее готовность.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ (услуги) можно применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Подтверждение: п. 13 ПБУ 9/99 .
Соответственно момент признания доходов в бухгалтерском учете застройщика должен быть установлен в учетной политике по мере готовности услуг или по завершении оказания услуг в целом.
В первом случае сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, может быть определена из размера средств на содержание застройщика, заложенных в смете на строящийся объект, и должна увеличивать стоимость строительства. Например, если степень готовности услуг застройщика устанавливается в конце каждого месяца, то с такой же периодичностью формируется выручка от реализации услуг в регистрах бухгалтерского учета. Соответственно, и расходы на счете 20 подлежат списанию ежемесячно.
Во втором случае в бухучете застройщика доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства. Тогда выручка от оказания услуг инвестору (дольщику) по организации строительства на счетах бухучета будет отражаться единовременно при составлении акта о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта. В таком случае сальдо счета 20 на конец месяца формирует незавершенное производство.
Если сумма выручки от оказания услуг застройщика не может быть определена, то она принимается к бухучету в размере признанных расходов по оказанию этих услуг, , которые будут возмещены впоследствии (п. 14 ПБУ 9/99).
Передача построенного объекта дольщику может быть отражена следующим образом:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08.3
– отражена передача инвестору (дольщику) объекта строительства.
Также по завершении строительства застройщик должен определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление (в данном случае по договорам с инвесторами). Экономию, выявленную при сдаче объектов строительства инвестору и списании полученных от него целевых средств нужно отразить с использованием кредита счета 90 "Продажи" субсчета 90.1 "Выручка".
Проводка может быть следующей:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90.1
– отражен доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Учет квартир, построенных застройщиком с целью их дальнейшей реализации, отразить нужно проводкой:
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 08.3
– отражена стоимость готовых для продажи квартир.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, письмо Минфина России № 07-05-03/02 от 18 мая 2006 г.
В дальнейшем реализация квартир проводится в бухгалтерском учете как обычная реализация готовой продукции с учетом особенностей признания выручки при реализации недвижимости, права собственности на которую подлежат государственной регистрации (с использованием счета 45).
Дополнительная информация по данному вопросу содержится в Сервисе, которую Вы можете найти по ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-21344
Государственная пошлина за регистрацию права собственности на построенную квартиру включается в фактическую себестоимость квартиры (абз. 3, 10 п. 6 ПБУ 5/01).
Выручку от продажи квартиры, учтенной в качестве продукции для дальнейшей реализации, отразить нужно в составе доходов от обычных видов деятельности с использованием счета 90-1 "Выручка".
Отразить в бухучете выбытие (продажу) квартиры нужно в тот момент, когда такое выбытие фактически имело место, независимо от факта государственной регистрации права собственности за покупателем. Для отражения выбывшего объекта недвижимости до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные", аналитический счет, например, "Переданные объекты недвижимости".
На дату государственной регистрации перехода права собственности выручка от реализации квартиры включается в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5, 6.1, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, письмо Минфина России № 07-02-10/20 от 22 марта 2011 г.). При этом производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90-1. Одновременно фактическая себестоимость квартиры списывается со счета 45 в дебет счета 90-2.
Реализацию квартиры покупателю отразить нужно в следующем порядке:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– квартира передана покупателю;
ДЕБЕТ 62 (73) КРЕДИТ 90.1
– признана выручка от продажи квартиры;
ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 45
– списана стоимость проданной квартиры;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 (73)
– получена от покупателя оплата за квартиру.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Относительно налогового учета
Застройщику в составе налогооблагаемых доходов при УСН нужно учитывать:
– сумму своего вознаграждения;
– разницу между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство, не подлежащая возврату дольщикам (экономия);
– доходы от реализации квартир, построенных за счет собственных средств (если организация строит дом, в том числе, за счет собственных средств).
Средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов не учитываются в целях расчета единого налога при УСН (п. 1 ст. 346.15, пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ ).
Организация, получившая средства целевого финансирования, обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета (либо в случае использования этих средств не по целевому назначению), рассматриваемые денежные средства нужно включить в состав внереализационных доходов.
Подтверждение: ст. 346.15, п. 14 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина № 03-11-04/2/33 от 10 февраля 2006 г.
При этом если после завершения строительства у организации-застройщика образуется разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство, не подлежащая возврату дольщикам, то она утрачивает статус средств целевого финансирования ( письмо № 03-07-10/02 от 25 марта 2008 г. (в части учета разницы между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство при расчете налога на прибыль) – его выводы верны в отношении учета данных сумм при расчете единого налога при УСН).
Вывод: суммы экономии, остающейся в распоряжении заказчика-застройщика после исполнения договора участия в долевом строительстве, не подлежащие возврату дольщикам, нужно учитывать в составе доходов в целях расчета единого налога на УСН.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-06/2/8421 от 19 марта 2013 г. , № 03-11-06/2/115 от 5 августа 2011 г. , № 03-11-06/2/109 от 22 июля 2011 г.
Если договором не предусмотрен размер вознаграждения заказчика-застройщика и при этом таким вознаграждением является сумма неизрасходованных целевых средств участников долевого строительства, оставшиеся у застройщика по окончании строительства (экономия), то в составе доходов при УСН учитывается экономия затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, по окончании строительства .
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-06/2/109 от 22 июля 2011 г.
При этом убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над суммой средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения (письма Минфина России № 03-03-06/1/63 от 3 февраля 2012 г., № 03-03-06/1/554 от 16 сентября 2011 г.).
Вывод: застройщик обязан вести аналитический учет стоимости капитальных вложений в разрезе каждого объекта строительства. Финансовый результат от долевого строительства по окончании строительства и передачи квартир дольщикам рассчитывается как разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство объектов долевого участия (квартир). При этом суммы экономии, остающейся в распоряжении заказчика-застройщика после исполнения договора участия в долевом строительстве, не подлежащие возврату дольщикам, также участвуют в формировании финансового результата от долевого строительства. Расходы на строительство квартир за счет средств застройщика при определении финансового результата от долевого строительства не участвуют.
При этом если организация применяет объект налогообложения «Доходы минус расходы», то в расходах можно учесть себестоимость квартир, построенных за счет собственных средств. Поэтому, нужно отдельно определять финансовый результат по долевому строительству (на который не влияют расходы на строительство квартир за счет собственных средств) и отдельно расходы и выручку от производства готовой продукции (квартир, построенных за счет собственных средств застройщика). Если финансовый результат от долевого строительства отрицательный (убыток), то при налогообложении он не учитывается.
То есть учитывать все затраты (в том числе приходящиеся на построенные за счет собственных средств квартиры) при определении финансового результата от долевого строительства нельзя. Расходы на строительство квартир за счет собственных средств могут быть учтены в общем порядке как расходы на производство готовой продукции, например, как материальные расходы и т.д. В бухучете прямые расходы на производство готовой продукции признаются в расходах по мере ее реализации. В налоговом учете при УСН – порядок иной.
Так, организации с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают ( п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ ).
Порядок признания расходов при расчете единого налога при УСН с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами зависит от вида расходов.
Например, материальные расходы признаются при выполнении всех следующих условий:
– расходы произведены (т.е. материалы получены, работы выполнены, услуги оказаны);
– задолженность перед контрагентом погашена.
Факт передачи и использования материально-производственных запасов в производстве не влияет на списание их стоимости в целях расчета единого налога при УСН.
В целях расчета единого налога при УСН не предусмотрена группировка расходов на прямые и косвенные ( в отличие от налога на прибыль ), а следовательно, и определение стоимости незавершенного производства.
Подтверждение: пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-11-11/366 от 7 декабря 2012 г. , № 03-11-11/284 от 27 октября 2010 г.
Таким образом, если на момент реализации квартир, построенных за счет собственных средств застройщика, расходы на их строительство уже учтены в целях расчета единого налога при УСН, то повторно их учитывать нельзя.
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.
Актуален на 29.09.2017