Хозяйствующий субъект при ведении деятельности может применять нематериальные активы. Они представляют собой имущество, не обладающее физической формой. Даже если рассматривать самый простой вариант — компьютерные программы или товарные знаки, которые используют многие организации, — это нематериальные активы.
Их нужно учитывать обособленно от иного имущества, для чего используется специальный 04 счёт бухгалтерского учёта. Расскажем подробнее, как его использовать и на что нужно обращать особое внимание при применении хозяйствующими субъектами нематериальных активов в своём бизнесе.
Особенности НМА
Нематериальные активы (НМА) не похожи на иные объекты имущества тем, что не обладают материально-вещественной формой. Наиболее распространенными НМА считается интеллектуальная собственность, к примеру, результаты проводимых НИОКР, сайты и мобильные приложения, музыка и книги, программы для ПК и веб-сервисы, торговые марки и логотипы, бренды и деловая репутация, ноу-хау, изобретения, разработанные промышленные образцы и др.
Интеллектуальные и деловые качества, а также квалификация и способности к трудовой деятельности наёмных сотрудников не считаются НМА. Указанный момент чётко определён в п. 4 ПБУ 14/2007. Также в указанном пункте зафиксировано, что в НМА не включаются затраты, которые касаются создания или реорганизации юрлица.
Объект ставится на бухучёт как НМА, когда одновременно исполняются такие условия (п. 3 ПБУ 14/2007):
- объект будет давать хозяйствующему субъекту экономические выгоды в перспективе, т.е. он предназначается для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг, а также для управления компанией или для осуществления деятельности НКО;
- компания вправе получать экономические выгоды, которые объект будет приносить в перспективе, т.е. у неё есть необходимая документация на него;
- можно идентифицировать объект от иных активов;
- предназначается для применения в течение срока полезного использования больше 12 мес.;
- не предполагается его продажа в течение 12 мес.;
- есть возможность достоверно установить его стоимость по факту;
- у него отсутствует материально-вещественная форма.
Если хотя бы один из указанных параметров не исполняется, объект нельзя ставить на учёт как НМА. В указанной ситуации его стоимость переносится на расходы на НИОКР, на расходы будущих периодов или же вовсе на стандартные текущие расходы.
04 счёт бухгалтерского учёта — это
Приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н утверждён план счетов, в котором зафиксировано, как именно нужно применять 04 счёт бухгалтерского учёта — «Нематериальные активы». Он включён в раздел «Внеоборотные активы».
Счёт НМА в бухгалтерском учёте применяется, чтобы обобщить сведения о наличии и перемещении НМА хозяйствующего субъекта, а также о расходах на НИОКР. Иными словами, на этом счёте можно увидеть, какие именно НМА у него имеются, когда они поступили или выбыли.
04 счёт в бухгалтерии — активный, поэтому сальдо по нему может быть только дебетовое, причём:
- по дебету счёта фиксируется увеличение (поступление НМА);
- по кредиту счёта фиксируется уменьшение (выбытие НМА).
Но требуется помнить, что НМА не сразу поступают на счёт 04 — сначала затраты собираются на счёте 08 (как и по ОС), а далее переносятся на Дт 04.
По НМА требуется рассчитывать амортизацию (раздел IV ПБУ 14/2007), которая фиксируется на счёте 05.
В балансе НМА указываются по стр. 1110 «Нематериальные активы» — по остаточной стоимости (сальдо счёта 04 за вычетом сальдо счёта 05). Этот момент связан с тем, что баланс формируется в нетто-оценке.
Кроме того, надо учесть, что НМА не нужно отражать по строке 1130 «Нематериальные поисковые активы», к которым, в частности, относятся права на разведку и оценку месторождений полезных ископаемых, результаты такой разведки и д.р. Для указанных объектов применяется другое положение по бухучёту — ПБУ 24/2011.
Аналитика счёта 04
В Плане счетов не зафиксированы конкретные субсчета к счёту 04, а просто отмечено, что аналитику можно вести по отдельным объектам НМА и по видам расходов на НИОКР. При этом аналитический учёт нужно выстроить так, чтобы у пользователей была возможность получать информацию в полном объёме о наличии и перемещении активов и расходах на НИОКР.
При необходимости компания может открывать субсчета к счёту 04:
- 04.1 — для учёта программного обеспечения;
- 04.2 — для учёта изобретений;
- 04.3 — для учёта селекционных достижений;
- 04.4 — для учёта товарных знаков и т.п.
Когда компания открывает субсчета к 04 счёту бухгалтерского учёта, она должна зафиксировать их применение в учётной политике, а также в рабочем плане счетов.
Единицей учёта НМА представляется инвентарный объект — совокупность прав на него, возникших на основании документации (договора, свидетельства, патента и т.д.) и применяемых для исполнения самостоятельных функций.
Для учёта НМА заполняются карточки учёта № НМА-1 и иная подобная документация.
Бухучёт операций с НМА
Когда компания получает, перемещает или списывает НМА, она должна формировать соответствующую корреспонденцию по счетам бухучёта. Кроме того, также требуется начислять амортизацию по объекту.
Поступление НМА
При поступлении НМА механизм отражения хозяйственной операции зависит от того, каким методом его получили. Компания может создать его сама, приобрести у поставщика, получить на безвозмездной основе.
Поступивший НМА приходуется по первоначальной стоимости. Другими словами, изначально собираются фактические затраты по его приобретению или созданию.
Если компания ведёт упрощённый бухучёт, она вправе относить затраты на покупку или создание НМА на расходы по мере того, как будет их производить. И, соответственно, она не будет отражать их как НМА.
Основная корреспонденция при поступлении НМА будет такая:
| Дт | Кт | Комментарий |
|---|---|---|
| При приобретении у поставщика (когда НМА становится полностью собственностью компании). | ||
| 08 | 60 (76) | Учли затраты на покупку актива (по первоначальной стоимости, в которую включается оплата по договору, консультационные услуги, сборы за регистрацию, налоги без возмещения и иные затраты, которые напрямую касаются покупки актива) |
| 19 | 60 (76) | Учли входящий НДС с покупки актива (если начисляется) |
| 60 (76) | 50, 51 | Оплатили НМА |
| 04 | 08 | Поставили объект на учёт в качестве НМА |
| 68 | 19 | Отразили НДС к вычету |
| При приобретении прав пользования (когда хозяйствующий субъект покупает не сам НМА, а только права пользования им, например, это относится к программным продуктам — бухгалтерским, аналитическим или справочно-правовым). Для учёта используется забалансовый счёт 012 и стоимость, указанная в договоре. Платежи на регулярной основе отражаются в расходах отчётного периода, а единовременный разовый платёж фиксируется в расходах будущих периодов и переносится в затраты в течение периода действия договора. | ||
| 012 | Учли стоимость поступившего НМА | |
| 97 | 60 | Отразили платёж за право пользования активом |
| 19 | 60 | Учли входящий НДС с покупки права пользования (если начисляется) |
| 60 | 51 | Оплатили права пользования |
| 68 | 19 | Отразили НДС к вычету |
| 20 | 97 | Каждый месяц относят в затраты отчётного периода часть общего платежа, который учтён в расходах будущего периода |
| 012 | Списали стоимость НМА при окончании срока договора прав пользования | |
| При получении НМА на безвозмездной основе — в данной ситуации объект оценивается по рыночной стоимости на дату его постановки на учёт. | ||
| 08 | 98 | Учли НМА по рыночной стоимости |
| 04 | 08 | Поставили объект на учёт в качестве НМА |
| При самостоятельном создании НМА хозяйствующий субъект ставит его на учёт по стоимости, которая включает все произведенные в данной ситуации затраты (в т.ч. на регистрацию). Допускается включать в стоимость затраты на оплату труда персонала и страхвзносы с неё, аренду оборудования, экспертизу и пошлины, помощь иных фирм и т.д. Актив ставится на учёт после оформления соответствующего патента. | ||
| 08 | 70 (69, 60, 76) | Учли все затраты на создание НМА |
| 04 | 08 | Поставили объект на учёт как НМА |
Выбытие НМА
Хозяйствующий субъект, владеющий НМА, может распоряжаться им по своему усмотрению, в т.ч. продать его другим компаниям и ИП. При реализации передаются исключительные права на объект, для чего оформляется договор об отчуждении. Кроме того, субъект может не продавать объект, а лишь передать права пользования им.
Основные проводки при выбытии НМА будут такие:
| Дт | Кт | Комментарий |
|---|---|---|
| При реализации НМА — составляется договор об отчуждении прав собственности и акт приёма-передачи. Если хозяйствующий субъект является плательщиком НДС, дополнительно формирует счёт-фактуру. Выручку от продажи НМА, которая не относится к основной деятельности, включают в прочие доходы и фиксируют в учёте на дату подписания договора или дату регистрации перехода прав (при необходимости). | ||
| 62 | 91.1 | Учли доход от продажи НМА |
| 91.2 | 68 | Отразили исходящий НДС (если начисляется) |
| 05 | 04 | Списали амортизацию по проданному НМА |
| 91.2 | 04 | Списали остаточную стоимость НМА в расходы |
| 91.2 | 76 | Учли прочие расходы при продаже НМА, например, пошлину |
| При передаче прав пользования покупатель регулярно уплачивает компании лицензионные платежи. В этом случае нельзя прекращать начисление амортизации и списывать НМА с баланса, поскольку он находится по-прежнему в собственности компании. | ||
| 62 | 91.1 (90.1) | Учли поступающие лицензионные платежи от покупателя |
| 20 (23, 25, 44) | 05 | Начислили амортизацию (ежемесячно) — при передаче прав пользования как основного направления деятельности |
| 91.2 | 05 | Начислили амортизацию (ежемесячно) — при передаче прав пользования как прочего направления деятельности |
Амортизация НМА
При наличии у НМА срока полезного использования (СПИ) стоимость объекта постепенно переносится на затраты через начисление амортизации. Хозяйствующий субъект устанавливает срок использования на этапе постановки объекта на учёт. Срок пересматривается каждый год, и при его изменении нужно корректировать расчёт амортизации.
Если нет возможности установить СПИ, амортизация может не начисляться. Однако в подобной ситуации в пояснениях к бухотчётности нужно указать факторы, мешающие хозяйствующему субъекту определить срок использования.
Амортизация рассчитывается одним из трёх методов, который нужно указать в учётной политике:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально объёму производства.
Начисленную амортизацию нужно фиксировать в ведомости начисления амортизации.
Проводки по начислению амортизации НМА выглядит следующим образом:
- Дт 20 (23, 25, 44) Кт 05 — если НМА применяется по основному направлению деятельности;
- Дт 08 Кт 05 — если НМА применяется для изготовления, реконструкции и модернизации других активов;
- Дт 91.2 Кт 05 — если НМА применяется по прочему (неосновному) направлению деятельности.
