При торговле ценными бумагами одним из используемых инструментов являются сделки РЕПО. Это двустороннее соглашение, имеющее определённые особенности проведения. Расскажем, что представляют собой сделки РЕПО, какими нормами законодательства они регламентируются и как сделки РЕПО отражаются в бухгалтерском и налоговом учёте.
Сделки РЕПО — это
Сделки РЕПО являются одним из инструментов, который используется при торговле на рынке ценных бумаг. Указанный термин не закреплён в ГК РФ, но его можно найти в НК РФ, а также в нормативно-правовой документации Центробанка РФ.
Сделка РЕПО представляет собой двустороннее соглашение, при котором:
- продавец реализует ценные бумаги покупателю, вместе с тем обязуясь их выкупить;
- покупатель получает ценные бумаги, вместе с тем обязуясь их продать назад этому же продавцу по первой части РЕПО.
Таким образом, договор РЕПО — это две связанные между собой операции по реализации ценных бумаг. Оба соглашения заключаются одновременно, когда подписывается сам договор. Однако обязательства, которые по ним установлены, выполняются в разное время — в соответствии с датами, обозначенными в первой (при продаже) и второй (при выкупе) частях РЕПО.
Цена, по которой будет произведён обратный выкуп, то есть во второй части РЕПО, часто устанавливается именно в момент реализации. И в подобной ситуации возможны два варианта:
- Цена обратного выкупа больше цены реализации — соглашение рассматривается как получение займа, в обеспечение которого передавались ценные бумаги;
- Цена обратного выкупа меньше цены реализации — соглашение рассматривается как выдача ценных бумаг в пользование, и разница в ценах считается платой за их использование.
Получается, можно сказать, что сделка РЕПО — это своего рода один из вариантов оформления займа денежными средствами или ценными бумагами. Хотя в действительности при этом оформляется соглашение по купле-продаже ценных бумаг.
Законодательные положения о сделках РЕПО
Правила налогообложения, применяемые к операциям РЕПО, регламентированы ст. 282 НК РФ. По указанной норме законодательства, под операцией РЕПО понимается договор, который соответствует требованиям, зафиксированным для договоров РЕПО по закону № 39-ФЗ от 22.04.1996. Здесь же в п. 1 налоговой статьи указано, что обязательства по второй части РЕПО появляются лишь при условии, что выполнена первая часть.
По указанным положениям НК РФ и ст. 51.3 закона № 39-ФЗ, сделка РЕПО характеризуется такими основными моментами:
- У продавца появляется обязанность в конкретный срок передать покупателю во владение ценные бумаги в соответствии с заключённым соглашением.
- У покупателя появляется обязанность принять переданные покупателем ценные бумаги и заплатить за них установленную договором сумму денег.
- У обеих сторон соглашения затем появляется обязанность произвести обратную операцию — покупатель возвращает ценные бумаги, а продавец принимает их и платит сумму денег, зафиксированную в соглашении.
В п. 2 ст. 51.3 закона № 39-ФЗ указаны виды ценных бумаг, которые можно использовать в качестве предмета договора РЕПО. В частности, это выпущенные ценные бумаги российских компаний, паи ПИФов, акции и облигации зарубежных компаний и др. По второй части РЕПО установлено обязательное условие, что покупатель должен передать продавцу ценные бумаги той компании и в том же объёме прав и количестве, какие он изначально он получил по первой части.
Согласно п. 6 закона № 39-ФЗ, обязанность по передаче ценных бумаг является выполненной, когда они вручены в натуре (в документарной форме). При передаче бездокументарных и обездвиженных документарных ценных бумаг — когда они зачислены на лицевой счёт покупателя в перечне собственников ценных бумаг или на счёт депо покупателя.
Бухгалтерский учёт сделок РЕПО
В законодательстве отсутствует какая-либо нормативно-правовая документация, которая регламентировала бы отражение сделок РЕПО в бухгалтерском учёте. А потому возможно двоякое толкование, как нужно отражать подобные сделки в учёте:
- их можно учитывать через счета реализации, поскольку оформляется соглашение о купле-продаже;
- их можно учитывать через счета по учёту займов, поскольку экономический смысл договора РЕПО — как раз заём средств.
Компания при выборе одного из вариантов бухучёта РЕПО должна закрепить его в учётной политике во избежание споров с ИФНС.
При выборе способа бухгалтерского учёта сделки РЕПО нужно использовать вариант учёта аналогичных фактов хозяйственной жизни компаний или МСФО. Но, так или иначе, требуется фиксировать в учёте две сделки. Чтобы их отразить, можно применять счета 55 или 98. При втором варианте по операции РЕПО проводки в бухучёте будут следующие:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 98 | 58 | Списали ценные бумаги, которые продали на первом этапе |
| 51 | 76 | Получили оплату реализованных ценных бумаг |
| 76 | 51 | Оплатили выкупленные ценные бумаги на втором этапе |
| 98 | 76 | Зафиксировали разницу по сделке |
| 91.2 | 98 | Отразили затраты по сделке |
| 58 | 98 | Оприходовали ценные бумаги по прежней цене |
Налоговый учёт сделок РЕПО
Правила налогового учёта РЕПО с ценными бумагами регламентирован ст. 333 НК РФ. При фиксации этих сделок на счетах учёта нужно обратить внимание на такие моменты:
- Для аналитики используют специальные регистры, чтобы вести раздельный учёт по сделкам РЕПО.
- Когда деньги платят в зарубежной валюте, их оценивают два раза — первоначально в зарубежной валюте, потом в российских рублях.
- В учёте фиксируется дата реализации или приобретения ценных бумаг, а также их стоимость при первом этапе, а также дата реализации или приобретения ценных бумаг, а также их стоимость при втором этапе.
- Обязательства в зарубежной валюте на втором этапе договора переоцениваются по текущему курсу.
Сделки по договорам РЕПО не облагают НДС. Что касается налога на прибыль, то используется фактическая цена реализации или приобретения ценных бумаг, и при этом не учитывается их рыночная стоимость. В сумму реализации или приобретения по обеим частям входят доходы в форме процентов, аккумулированных на дату окончания каждого этапа. При этом не определяется финансовый итог от продажи ценных бумаг по первому и второму этапам.
Доходы и расходы признаются в учёте на дату выполнения обязательств сторонами договора на втором этапе (п. 5 с. 282 НК РФ).
Продавец с момента реализации ценных бумаг фиксирует в учёте затраты на их покупку, которые собраны в учёте до даты окончания первого этапа. Он самостоятельно устанавливает учётной политикой механизм учёта выданных и возвращённых ценных бумаг.
Разница между величиной приобретения на втором этапе и величиной реализации на первом этапе признаётся:
- затратами на выплату процентов по привлекаемым денежным средствам, когда эта разница имеет положительное значение;
- доходами в форме процентов по займу, который представлен ценными бумагами, когда эта разница имеет отрицательное значение.
Процентный доход по указанным ценным бумагам облагается по ставкам из ст. 284 НК РФ. Тариф зависит от категории, к которой относятся ценные бумаги.
Покупатель определяет разницу между стоимостью реализации ценных бумаг на втором этапе и ценой приобретения на первом этапе и признаёт:
- доход в форме процентов по размещённым денежным средствам, когда эта разница имеет положительное значение;
- затраты в форме процентов по займу, который получили ценными бумагами, когда эта разница имеет отрицательное значение.
На размер процентов по ценным бумагам можно снизить выплату для внесения при дальнейшем приобретении ценных бумаг на втором этапе (когда право получить проценты появилось у покупателя между датами окончания обоих этапов). И эту величину покупатель вправе сразу заплатить продавцу.
Когда между датами окончания обоих этапов покупатель на первом этапе обязан выплатить продавцу определённую сумму денег по ценным бумагам и в соглашении есть пункт, касающийся снижения суммы этих обязательств продавца по первому этапу при покупке ценных бумаг на втором этапе, указанные суммы входят в цену реализации на втором этапе при исчислении затрат в форме процентов.
Заключение
Одним из инструментов на рынке ценных бумаг специалисты считают сделки РЕПО, регулируемые ст. 282 НК РФ и законом № 39-ФЗ. Но сделка РЕПО включает две операции (или два этапа), каждую из которых нужно фиксировать в учёте по отдельности.
Если есть сомнения в корректности формирования корреспонденции бухучёта и налогового учёта сделок РЕПО, обратитесь за консультацией к специалистам сервиса «Моё Дело». Грамотное отражение операций позволит правильно рассчитать налоги, сформировать корректную отчётность и избежать штрафных санкций от ИФНС.
