Вопрос:
В соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, введенным Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2015 года операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость…
Реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом не признается...
В то же время в Федеральным законе от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)" используется понятие «продукция, изготовленная должником в процессе своей хозяйственной деятельности» (п. 6 ст. 139 Федерального закона).
В силу п. 6 ст. 139 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в отношении продукции, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, сохраняется общий порядок ее реализации, то есть на основании гражданско-правовых договоров, без учета требований кредиторов.
Никаких изменений закон в банкротстве не внесено. Какие последствия возникнут, если организация банкрот при реализации изготовленной в конкурсном производстве продукции исчисляет НДС в общем порядке?
Ответ:
НДС начислять не нужно, в том числе, со стоимости готовой продукции, изготовленной в процессе текущей деятельности организации – банкрота. Соответственно, входной НДС со стоимости товаров (работ, услуг) нельзя принять к вычету. При этом ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства продукции, нужно восстановить. Если продавец-банкрот все же выставит счет-фактуру с выделенным в нем НДС, такой налог к вычету у покупателя не принимается. Кроме того, если у организации банкрота в результате деятельности по продаже произведенной продукции (по которой начисляется НДС) возникает возмещение НДС из бюджета (из-за превышения входного налога над исчисленным), то не исключен отказ в возмещении.
С 2015 года не облагается НДС реализация имущества и имущественных прав должников-банкротов ( пп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ ).
Мнение Минфина России и ФНС России: товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации ( п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ ). В связи с этим начиная с 1 января 2015 года реализация имущества, в том числе товаров, изготовленных в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения НДС не является . Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией-банкротом в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), в дальнейшем используемым для операций по реализации товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС, подлежат восстановлению организацией-банкротом в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) начали использоваться для указанных операций.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-14/3700 от 26 января 2017 г. , ФНС России № СД-4-3/13059 от 5 июля 2017 г.
Вывод: НДС начислять не нужно, в том числе со стоимости готовой продукции, изготовленной в процессе текущей деятельности организации-банкрота. Соответственно, входной НДС со стоимости товаров (работ, услуг) нельзя принять к вычету. При этом ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства продукции нужно восстановить.
Если, несмотря на сказанное, продавец-банкрот все же выставит счет-фактуру с выделенным в нем НДС, такой налог к вычету у покупателя не принимается (письмо Минфина России № 03-07-11/4780 от 31 января 2017 г.). Данная позиция прослеживается и в судебной практике: суды отказывают в вычете НДС организациям, которые приобрели имущество у организации-банкрота по причине отсутствия источника для возмещения налога в бюджете (организация-банкрот НДС в бюджет не уплачивает).
Например, в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа № Ф03-4793/2017 от 26 декабря 2017 г. по делу № А51-9029/2017 суд отметил, что с учетом обстоятельств дела, в том числе связанных с осведомленностью общества о выставлении счета-фактуры продавцом (банкротом), а также отсутствием сведений о реальной уплате продавцом НДС в бюджет, суды обоснованно признали правомерным отказ в возмещении НДС.
В определении Верховного Суда РФ № 309-КГ17-8703 от 14 июля 2017 г. по делу № А60-41262/2016 суд не учел доводы общества о наличии у него права на вычеты по НДС в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ. В рассмотренной ситуации общество определенно было информировано о том, что имущество приобретается им у организации, признанной банкротом, а сведений о фактической уплате продавцом НДС в бюджет не имеется.
Указанное определение Верховного суда РФ включено ФНС России в обзор судебных актов, направленных для использования в работе (п. 5.1 приложения к письму ФНС России № АС-4-18/14302 от 21 июля 2017 г.). Как отметила ФНС России в своем обзоре, в данном налоговом споре продавец - юридическое лицо, признанное банкротом, неправомерно выставило счет-фактуру с выделенной суммой НДС, при том, что, в соответствии с действующим правовым регулированием с указанной сделки сумму НДС не исчислило и не уплатило в бюджет. Таким образом, спорный счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением порядка, установленного Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Вывод суда соответствует позиции Минфина России, изложенной в письме № 03-07-11/4780 от 31 января 2017 г.
В другом деле судом установлено, что договор поставки молока подписан от имени продавца конкурсным управляющим. Следовательно, на момент заключения данного договора общество было извещено о том, что его контрагент признан несостоятельным (банкротом) и в отношении этой организации открыто конкурсное производство. В данном случае продавец, признанный банкротом, при реализации в адрес общества части имущества должника, которое является продукцией, изготовленной в процессе своей хозяйственной деятельности, выставило в адрес общества счета-фактуры с выделением сумм НДС .
В ходе проверки Инспекцией выяснено, что по спорным хозяйственным операциям продавец отразил счета-фактуры в книге продаж и исчислил в уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2015 года НДС с реализации заявителю молока.
В указанной декларации к уплате в бюджет исчислен НДС в сумме 1 150 984 руб.
Между тем НДС фактически в бюджет продавцом-банкротом не уплачен.
В кассационной жалобе обществом не оспаривается вывод апелляционного суда о том, что реализация имущества, в том числе товаров, изготовленных в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не является объектом налогообложения НДС на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
Доводы заявителя не приняты во внимание, в том числе с учетом осведомленности общества о приобретении им имущества у организации, признанной банкротом, а также отсутствием сведений о фактической уплате продавцом НДС в бюджет .
Ссылки подателя жалобы на то, что налоговый орган имеет право и обязан принять меры по взысканию спорной задолженности банкрота по уплате НДС, которая относится к текущим платежам, судом отклонены как неосновательные.
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа № Ф07-10102/2017 от 2 ноября 2017 г. по делу № А13-12295/2016.
Также возможен отказ в возмещении НДС и самому банкроту.
Как установлено судом, обществом представлена декларация по НДС, согласно которой стоимость реализованной тепловой энергии во 2 квартале 2016 года составила 238 436 185 руб. С указанной суммы налогоплательщиком исчислен НДС по ставке 18% в размере 42 918 513 руб., исчислен НДС с полученных денежных средств по ставке 18% / 118% в сумме 954 503 руб., восстановлен НДС в сумме 1 171 руб., принят к вычету НДС в размере 55 518 826 руб., приняты к вычету суммы налога с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежащих вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) в размере 1 019 627 руб. Сумма налога к возмещению из бюджета заявлена в размере 12 664 266 руб.
Инспекцией установлено, что во 2 квартале 2016 года обществом осуществлялись только необлагаемые НДС операции, поскольку на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ реализация товара (пара и горячей воды (тепловой энергии)) Обществом, признанным в соответствии с законодательством РФ несостоятельным (банкротом), не является объектом налогообложения по НДС .
При таких обстоятельствах налоговый орган на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ признал, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, к вычету не принимаются , а учитываются в стоимости таких товаров.
Суды нижестоящих инстанций, принимая решение об удовлетворении требований общества о признании недействительными оспариваемых решений налогового органа, пришли к выводу, что рассматриваемые операции являются реализацией и подлежат налогообложению НДС, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для отказа обществу в возмещении НДС. Формулируя данный вывод, суды исходили из следующего:
- положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ применимы к операциям по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), то есть составляющие конкурсную массу;
- пунктом 6 статьи 139 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено, что реализация имущества должника, которое является продукцией должника в процессе своей хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу;
- в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога. При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
Между тем судами нижестоящих инстанций не учтено следующее .
В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ с 01.01.2015 г. операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не признаются объектом налогообложения НДС. В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В связи с этим, начиная с 1 января 2015 года, реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения НДС не является .
Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ).
Исходя из изложенного, обязанность по составлению счетов-фактур при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения НДС, в том числе операций по реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), НК РФ не установлена. В связи с этим при реализации такого имущества счета-фактуры продавцами не составляются. Следовательно, НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации имущества должников, признанных банкротами, к вычету у покупателя этого имущества не принимается .
Принимая решение, суды сослались на пункт 6 Постановления № 33, согласно которому при применении подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Кассационная инстанция считает ссылку судов на данное Постановление ошибочной .
Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Перечень операций по реализации, которые не подлежат налогообложению, установлен статьей 149 НК РФ, а не подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Таким образом, вышеуказанные разъяснения не распространяются на подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ .
Исходя из изложенного, вывод судов о том, что при выставлении обществом во 2 квартале 2016 года по рассматриваемым операциям счетов-фактур с выделенным НДС, общество вправе было применять и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления указанных операций, основан на неправильном толковании норм материального права .
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа № Ф04-6080/2017 от 31 января 2018 г. по делу № А27-11046/2017.
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.
Актуален на 05.03.2018