Вопрос:
Какими проводками отразить по счетам бухгалтерского и налогового учета приобретение услуг у иностранной организации по техническому обслуживанию, и как отразить НДС в качестве налогового агента, если местом реализации является территория России? Счет-фактуру нерезидент не представляет и он выписывает инвойс без НДС.
Ответ:
Относительно бухгалтерского учета
Стоимость работ по техническому обслуживанию имущества отразить нужно в расходах по обычным видам деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 5, 16 ПБУ 10/99).
Отразить признание расходов на техническое обслуживание нужно с использованием кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета затрат, которые зависят от:
– вида деятельности организации (производственная, торговая);
– места использования обслуживаемого имущества (например, оно может использоваться как в процессе производства, так в текущей деятельности) и др.
Если в договоре с контрагентом не указано, что цена включает НДС, то сумму налога придется рассчитать сверх цены услуг и заплатить за счет собственных средств.
Подтверждение: Постановления Президиума ВАС РФ № 15483/11 от 3 апреля 2012 г., письмо Минфина России № 03-03-06/2/20797 от 5 июня 2013 г.
При этом в случае приобретения работ (услуг) у иностранной организации, которая не состоит в России на налоговом учете, банкам запрещено принимать платежные поручения на перевод оплаты исполнителю, если одновременно с ними заказчик не предъявил платежное поручение на перечисление НДС в бюджет (абз. 3 п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Это объясняется тем, что в такой ситуации предусмотрен особый порядок уплаты налога: НДС нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой вознаграждения исполнителю.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает освобождение от обязанностей налогового агента, если условие об удержании налога не предусмотрено в договоре с контрагентом. После того как НДС будет уплачен в бюджет, эту сумму организация вправе принять к вычету при соблюдении остальных условий для вычета (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 161, абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-08/32 от 4 февраля 2010 г. , п. 3 письма ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г. , Постановления Президиума ВАС РФ № 15483/11 от 3 апреля 2012 г., № 16907/09 от 18 мая 2010 г.
Одним из обязательных условий для принятия НДС к вычету налоговым агентом (в т. ч. при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного продавца) является уплата налога в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
При этом Налоговый кодекс РФ не содержит уточнений, за счет каких средств налоговый агент должен уплатить НДС. В отсутствие конкретизации в законодательстве уплата НДС за счет собственных средств налогового агента не лишает его права на вычет, если соответствующие суммы налога не были удержаны им у налогоплательщика (иностранного продавца).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/2/20797 от 5 июня 2013 г., № 03-07-08/32 от 4 февраля 2010 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 16907/09 от 18 мая 2010 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г. ).
Для принятия НДС к вычету налоговым агентом должны одновременно соблюдаться следующие условия:
– налоговый агент является одновременно и плательщиком НДС (п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
– имущество (работы, услуги, имущественные права) приобретено для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
– налоговый агент уплатил НДС в бюджет, о чем свидетельствуют документы (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/284 от 2 июля 2010 г.);
– имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура, составленный налоговым агентом (абз. 2 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, п. 23 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.);
– имущество (работы, услуги, имущественные права) принято на учет, что подтверждено документально (письмо ФНС России № ЕД-4-3/14814 от 13 сентября 2011 г. ).
Если налоговый агент приобретает товары (работы услуги), которые используются в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то принять к вычету НДС в полном объеме нельзя (письмо Минфина России № 03-07-08/190 от 15 июня 2011 г. ). В такой ситуации потребуется рассчитать пропорцию для распределения входного НДС.
При этом налоговые агенты не вправе воспользоваться вычетом НДС с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг) до момента принятия их на учет. Положения п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ на них не распространяются, так как адресованы налогоплательщикам. Кроме того, налоговому агенту продавец (исполнитель) НДС не предъявляет и счет-фактуру не выставляет (налоговый агент составляет счет-фактуру сам) (письмо ФНС России № ШС-22-3/634 от 12 августа 2009 г., Решение ВАС РФ № 10992/13 от 12 сентября 2013 г. (разъяснения ФНС России признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ)).
Налоговый кодекс РФ не содержит уточнений, какой налоговый период считать периодом, в котором сумму НДС можно считать уплаченной в бюджет, для целей применения вычета налоговым агентом.
Мнение Минфина России в письме № 03-07-11/54 от 29 февраля 2012 г., ФНС России в письмах № ЕД-4-3/14814 от 13 сентября 2011 г., № 3-1-11/730 от 14 сентября 2009 г., № 3-1-10/81 от 7 июня 2008 г.: налоговый агент вправе применить вычет по НДС в периоде, когда одновременно будут выполнены следующие условия:
– налог уплачен в бюджет в соответствии с требованиями гл. 21 Налогового кодекса РФ;
– сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражена в декларации за предыдущий период;
– соблюдены остальные обязательные условия для принятия НДС к вычету.
Необходимость одновременного выполнения этих условий обусловлена следующими причинами. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, определяется по его окончании (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ). Данные, связанные с уплатой налога, должны быть отражены в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ). Только в случае, если налог определен исходя из налоговой базы за соответствующий истекший налоговый период и отражен в декларации, его можно считать фактически уплаченным для целей применения вычета по НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). В иных случаях уплаченный в бюджет НДС считается переплатой.
В отношении операций, по которым у организации (индивидуального предпринимателя) возникают обязанности налогового агента, это означает следующее.
Если организация (индивидуальный предприниматель) выступает заказчиком работ (услуг) иностранного лица, не состоящего в России на налоговом учете, то перечислить НДС с вознаграждения нужно одновременно с его выплатой. При этом декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, представляется в квартале, следующем за кварталом совершения операции. Соответственно, все необходимые условия для вычета НДС могут быть соблюдены только в периоде представления налоговой декларации (поскольку на этот момент условие об уплате налога будет уже выполнено) – то есть в квартале, следующем за периодом уплаты налога.
Пример
Вознаграждение исполнителю было выплачено в III квартале, НДС налоговый агент уплатил в бюджет также в III квартале. Заявить вычет налоговый агент в данном случае сможет только в декларации за IV квартал, в котором представит декларацию с отраженной в ней суммой НДС за III квартал.
Мнение Минфина России в письмах № 03-07-11/44418 от 23 октября 2013 г., № 03-07-08/06 от 13 января 2011 г., № 03-07-08/61 от 5 марта 2010 г.: налоговый агент имеет право на вычет НДС в том периоде, когда одновременно будут выполнены только два условия – фактически произошла уплата налога в бюджет и соблюдены остальные обязательные условия для принятия НДС к вычету (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Представление декларации с отраженной в ней суммой налога, подлежащей уплате, как условие применения вычета налоговым агентом п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
В отношении операций, по которым у организации (индивидуального предпринимателя) возникают обязанности налогового агента, это означает следующее.
Если организация (индивидуальный предприниматель) выступает заказчиком работ (услуг) иностранного лица, не состоящего в России на налоговом учете, то право на вычет сумм НДС может возникать у нее в квартале уплаты налога.
Пример
Вознаграждение исполнителю было выплачено в III квартале, НДС налоговый агент уплатил в бюджет тоже в III квартале. Заявить вычет НДС налоговый агент в данном случае может также в декларации за III квартал (т.е. в квартале уплаты НДС).
Беспроблемный вариант
Предъявить НДС к вычету налоговому агенту лучше в декларации за период, когда одновременно будут выполнены следующие условия:
– налог уплачен в бюджет в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ;
– сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражена в декларации за предыдущий период;
– соблюдены остальные обязательные условия для принятия НДС к вычету.
В пользу данного подхода свидетельствует наличие разъяснений обоих контролирующих ведомств (т.е. как Минфина России, так и ФНС России), которыми с большей долей вероятности будут пользоваться налоговые инспекторы при проверках.
Проводки при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 20 (25, 26,29, 44…) КРЕДИТ 60
– отражены расходы на техническое обслуживание имущества организации;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС со стоимости оказанных услуг (если НДС указан в договоре);
ИЛИ
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– отражен НДС со стоимости оказанных услуг (если НДС не указан в договоре);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 (52)
– произведена оплата услуг иностранного исполнителя за техническое обслуживание;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– отражен НДС, удержанный налоговым агентом (если НДС указан в договоре);
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 51
– перечислен в бюджет НДС за иностранного контрагента;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, уплаченный за иностранного контрагента.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Обоснование данного вывода содержится в Сервисе, которое Вы можете найти по запросу "НДС налоговый агент проводки" или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-142
Относительно налогового учета
Ответ подготовлен, исходя из допущения, что организация применяет ОСНО, метод начисления (является плательщиком налога на прибыль).
Стоимость работ по техническому обслуживанию имущества организации можно включить в состав материальных расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
При этом любые расходы в целях расчета налога на прибыль учитываются только в случае их экономической оправданности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Относительно составления счета - фактуры
Налоговый агент, который приобретает товары (работы, услуги) у иностранной организации, не состоящей в России на налоговом учете (п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ), должен составлять счет-фактуру в порядке, установленном п. 5, 5.1, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Причем делать это нужно либо в момент предварительной оплаты товаров (работ, услуг), либо в момент оплаты (в т. ч. в безденежной форме) после их принятия на учет.
Выставлять такой счет-фактуру никому не нужно (налоговый агент сам является покупателем (заказчиком), однако составление счета-фактуры необходимо, чтобы по нему можно было принять НДС к вычету.
Подтверждение: п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ, п. 23 Правил ведения книги покупок и п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.
На счетах-фактурах, составленных налоговыми агентами, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, можно ставить пометку "за иностранное лицо" (письмо Минфина России № 03-07-08/47 от 28 февраля 2008 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № 03-1-03/908 от 17 марта 2008 г. (в части правомерности проставления такой пометки на счете-фактуре прежней формы) – его выводы верны и в отношении Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержится в Сервисе, которые Вы можете найти по запросу "НДС налоговый агент счет фактура" или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15684
Актуально на дату: 19.01.2015