Вопрос:
В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
По мнению Минфина России, предусмотренное пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение не применяется в отношении операций по реализации объекта незавершенного строительства жилого дома.
Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 13.08.2015 N 03-07-11/46755.
При этом в Письме указано, что если в течение периода строительства организация не пользовалась вычетами "входного" НДС (т.к. предполагалось, что строящийся объект будет использован в операциях, не облагаемых НДС), то при реализации незавершенного строительством дома организация не только обязана исчислить НДС с реализации, но и получает право заявить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для строительства жилого дома. В этой связи, по мнению Минфина России, налогоплательщику следует представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и при необходимости по налогу на прибыль организаций.
Причем невозвращенный НДС нельзя учесть в уменьшение доходов при расчете налога на прибыль, о чем сказано в Определении ВС РФ от 24.03.2015 N 305-КГ15-1055. Налоговики указали на незаконное отражение в составе внереализационных расходов сумм убытков, представляющих собой косвенный налог, в возмещении которого отказано налоговым органом и судом в связи с пропуском срока, установленного ст. 173 НК РФ.
Есть ли какая-либо возможность получить вычет по «входному» НДС, если «входному» НДС более 3-х лет, или учесть его в составе затрат по реализации объекта незавершенного строительства?
Ответ:
Ответ на вопрос законодательно не урегулирован.
По общему правилу, если право на вычет входного НДС возникло за пределами трехлетнего срока, то заявить такой вычет уже нельзя, налоговая инспекция откажет в вычете.
Учитывая позицию Минфина России в письме № 03-07-11/46755 от 13 августа 2015 г., согласно которой налогоплательщику при реализации объекта незавершенного строительства следует представить в налоговую инспекцию уточненные декларации по НДС, право на вычет входного НДС по незавершенному строительству возникает в общем порядке (на момент принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав), а не в момент реализации незавершенного строительства.
Конституционный Суд РФ указывает, что при наличии у налогоплательщика объективных и уважительных обстоятельств не реализовывать право на вычет в течение установленного законом срока (три года), налогоплательщик вправе заявить вычет и за пределами трехлетнего срока. Однако такие обстоятельства налогоплательщику придется доказывать в суде. При этом арбитражные суды крайне редко находят обстоятельства пропуска трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, объективными и уважительными.
Дополнительно отметим, что существует иная позиция, поддержанная судебной практикой, в соответствии с которой реализация незавершенных строительством жилых домов НДС не облагается.
Учесть входной НДС в составе расходов по налогу на прибыль (в том числе и по основаниям истечения трехлетнего срока предъявления его к вычету) также нельзя, это не предусмотрено налоговым законодательством, о чем свидетельствует приведенная Вами судебная практика.
НДС не облагается реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них ( пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ ).
Жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). К жилым помещениям относятся также и сам жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры и комната.
Подтверждение: ч. 2 ст. 15, ст. 16 Жилищного кодекса РФ.
Достроенный дом признается жилым на основании заключения межведомственной комиссии (ч. 3 ст. 15 Жилищного кодекса РФ, п. 42 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 47 от 28 января 2006 г.). Такая комиссия проводит оценку соответствия построенного объекта требованиям, предъявляемым к жилым помещениям (ч. 3 ст. 15 Жилищного кодекса РФ).
Вывод: если реализуется недостроенный дом, который еще не получил заключения межведомственной комиссии (не был признан жилым в законодательно установленном порядке), применять льготу по НДС нельзя.
При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), ранее использованных для строительства такого жилого дома,организация вправе принять к вычету в общем порядке.
Подтверждение: письма Минфина России№ 03-07-11/46755 от 13 августа 2015 г., № 03-07-10/11 от 12 мая 2012 г.
Вычету подлежат суммы НДС, которые предъявлены подрядчиками:
– при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
– по товарам (работам, услугам), которые приобретены для выполнения строительно-монтажных работ;
– при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.
Кроме того, вычету подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления .
Для принятия к вычету НДС, предъявленного подрядчиком (исчисленного самостоятельно) со стоимости работ, должны одновременно соблюдаться несколько условий:
– работы выполнены (товары приобретены, услуги оказаны) для осуществления облагаемых НДС операций (т.е. построенный объект будет использоваться в т. ч. в деятельности, облагаемой НДС);
– в наличии имеется правильно оформленный счет-фактура, выставленный подрядчиком (продавцом) (оформленный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления);
– работы выполнены (товары приобретены, услуги оказаны) и приняты на учет, что подтверждено документально.
При этом назначение построенного объекта (жилой дом, административное, производственное здание и т.п.) само по себе не влияет на принятие НДС к вычету.
Подтверждение: п. 1,6 ст. 171, п.1, 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Вывод: так как при реализации объекта незавершенного строительства жилого дома организация начислит НДС в общем порядке, у нее возникает право на налоговый вычет.
При этом для применения вычета (наряду с возмещением налога) нужно соблюдать трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Это правило должно соблюдаться и в случае включения вычетов в уточненную декларацию.
Подтверждение: п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 апреля 2014 г.
Таким образом, срок, в течение которого организация может воспользоваться правом на вычет (в том числе при строительстве объектов недвижимости), составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у организации возникло право на вычет (письмо Минфина России № 03-07-11/6112 от 1 марта 2013 г., п. 27, 28 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.).
Возмещение НДС возможно за пределами трехлетнего срока, но только если реализации права на вычет налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговой инспекцией возложенных на нее обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.
Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что отсутствие в п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует – защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна .
Подтверждение: Определение Конституционного Суда РФ № 63-О от 22 января 2014 г.
Аналогичная позиция была высказана в Определениях Конституционного Суда РФ № 1275-О от 24 сентября 2013 г., № 675-О-П от 1 октября 2008 г., № 630-О-П от 3 июля 2008 г.
Вывод : при наличии у налогоплательщика объективных и уважительных обстоятельств не реализовывать право на вычет в течение установленного законом срока (три года), налогоплательщик вправе заявить вычет и за пределами трехлетнего срока. Однако такие обстоятельства налогоплательщику придется доказывать в суде.
При этом отметим, что арбитражные суды крайне редко находят обстоятельства пропуска трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, объективными и уважительными.
Положительную арбитражную практику (в пользу налогоплательщика) по ситуациям, когда вычет принят за пределами трехлетнего срока в связи с реализацией объекта незавершенного строительства жилого дома, найти не удалось.
Относительно возможности учесть входной НДС в расходах
Учитывать нельзя.
По общему правилу входной НДС в расходы при расчете налога на прибыль не включается . Исключение – случаи, когда входной налог увеличивает налоговые расходы в составе приобретенного имущества, имущественных прав (учитывается в стоимости). В частности, суммы входного налога нужно включать в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), если организация использует освобождение от уплаты НДС.
Подтверждение: п. 1 ст. 171, п.1, 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Вывод: входной НДС, который организация не вправе принимать к вычету или учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), при расчете налога на прибыль в расходы не включается ( письмо Минфина России № 03-07-11/126 от 24 апреля 2007 г.).
Вывод : учесть входной НДС в составе расходов по налогу на прибыль (в том числе и по основаниям истечения трехлетнего срока предъявления его к вычету) также нельзя, это не предусмотрено налоговым законодательством, о чем свидетельствует приведенная Вами судебная практика.
Оптимальный вариант
Организация может обратиться в Минфин России или ФНС России за разъяснениями налогового законодательства по вопросу принятия НДС к вычету при реализации жилых объектов незавершенного строительства в случаях, когда право на вычет входного НДС возникло за пределами трехлетнего срока. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости – приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для организации позицию.
Запрос в контролирующие ведомства можно сформировать с помощью сервиса "Моё дело. Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган".
Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает организацию от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация следовала данным в этом документе разъяснениям (пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 Налогового кодекса РФ).
Дополнительно отметим, что существует иная позиция, поддержанная судебной практикой, в соответствии с которой реализация незавершенных строительством жилых домов НДС не облагается.
Суды указывают, что реализация недостроенного жилого дома также освобождается от НДС в силу пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. При этом фактическое состояние "жилого дома" – завершенный или незавершенный строительством объект, для применения данной нормы права не имеет значения. В целях применения данной льготы следует исходить из целевого назначения объекта недвижимости, а не из степени его готовности.
Подтверждение: Постановления АС Западно-Сибирского округа № Ф04-26421/2015 по делу № А81-6941/2014 от 17 декабря 2015 г., АС Московского округа № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13 от 8 сентября 2014 г., ФАС Уральского округа № Ф09-3779/14 по делу № А34-5524/2013 от 30 июня 2014г, ФАС Уральского округа № Ф09-3225/14 по делу № А47-5439/2013., от 11 июня .2014г., п. 2 Постановления ФАС Волго-Вятского округа по делу № А39-909/2010 от 24 января 2011г., ФАС Московского округа № КА-А40/221-10 по делу № А40-51833/09-75-345 от 10 февраля 2010 г.
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности .
Актуален на 24.06.2016