Вопрос:
Восстанавливаем учет за 2015-2017 годы. Отгрузка на экспорт осуществлялась, но декларации по НДС сдавались нулевые. Возможно ли сейчас, сдать корректировочные декларации по НДС за предыдущие периоды, предоставить подтверждающие документы по ставке 0%, тем самым подтвердив право на ставку НДС 0%, и, соответственно, предъявить НДС по прошлым периодам. 180-дней - это пресекательный критерий для подтверждения нулевой ставки (все подтверждающие документы относятся к тому периоду, за который будет сдаваться уточненная налоговая декларация по НДС) или я в течение 3-х лет могу сдать уточненную декларацию и получить право на налоговый вычет и применение ставки НДС 0%? Каков механизм моих действий?
Ответ:
Уважаемый пользователь, в Сервисе представлен материал с подробной информацией о порядке начисления НДС при реализации товаров на экспорт по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-25438
В отношении экспорта товаров, которые приняты на учет до 1 июля 2016 г., информация содержится в Сервисе, которую Вы можете найти по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-19417
По существу вопроса, можно отметить следующее.
Организация не подтвердила в установленный срок факт экспорта. Поэтому нужно уплатить НДС и соответствующие пени с экспортной операции и представить уточненную декларацию за период отгрузки. В дальнейшем за период, в котором собраны подтверждающие документы, нужно представить декларацию с отражением экспортной поставки. Сумму НДС, которую организация уплатила при неподтверждении экспорта, можно принять к вычету. Получить право на налоговый вычет и применение ставки НДС 0% можно в течение трех лет.
По общему правилу операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также операции по экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС облагаются НДС по ставке 0 процентов при соблюдении условия о представлении в установленный срок соответствующего пакета подтверждающих документов.
Нужно учитывать, что документы, подтверждающие экспорт товаров, следует представить в налоговую инспекцию:
– в установленные сроки ;
– вместе с декларацией по НДС, в которой заполнены соответствующие разделы .
При этом плательщик НДС имеет право в обычном порядке принять к вычету входной НДС (т.е. не дожидаясь подтверждения ставки 0 процентов), относящийся к экспорту (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС) товаров, которые не считаются сырьевыми . Такое право возникает в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), принятых к учету с 1 июля 2016 года ( п. 2 ст. 2 Федерального закона № 150-ФЗ от 30 мая 2016 г. ).
По товарам, принятым на учет до 1 июля 2016 г., применяется старый порядок применения налоговых вычетов, то есть право на вычет возникает в момент определения налоговой базы (аналогично порядку, который в настоящий момент предусмотрен для экспорта сырьевых товаров).
Аналогичный порядок применяется и в случае, когда налогоплательщик отказался от применения ставки 0 процентов .
В отношении экспорта сырьевых товаров право на вычет НДС, относящегося к экспортным поставкам, возникает в момент определения налоговой базы:
– либо на последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов;
– либо на день отгрузки (передачи) товара, если экспорт документально не подтвержден .
В случае, если подтвердить факт экспорта не удастся, начислить НДС при реализации товара нужно в общем порядке по ставке 10 или 18 процентов .
В дальнейшем, если право на экспорт будет подтверждено, уплаченные суммы налога налоговая инспекция должна вернуть .
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164 , п. 1 , 9 , 10 ст. 165, абз. 3 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 4 , 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
НДС рассчитывается таким образом:
– экспортную выручку необходимо пересчитать в рубли на дату отгрузки (передачи) товаров (если она получена в иностранной валюте);
– налог необходимо начислить на дату отгрузки (передачи товаров).
Соответственно, если продавец в течение установленного срока не смог подтвердить право на ставку НДС 0 процентов , ему нужно рассчитать налог по формуле:
| Сумма экспортной выручки согласно контракту | × | Курс ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товара | × | 10% (18%) | = | Сумма НДС, которую нужно начислить к уплате |
Подтверждение: п. 3 ст. 153 , п. 9 ст. 165 , п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , письмо Минфина России № 03-07-13/1/26980 от 11 июля 2013 г.
Кроме того, потребуется уплатить пени, если в результате неподтвержденной экспортной операции у налогоплательщика образовалась недоимка по НДС . Она может возникнуть, так как сумма налога не была своевременно начислена (в момент отгрузки товара) и уплачена по той причине, что налогоплательщик рассчитывал подтвердить право на ставку НДС 0 процентов. Исключение – случай, когда у налогоплательщика есть переплата, сумма которой покроет образовавшуюся недоимку.
Подтверждение: п. 9 ст. 167 , ст. 75 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-15/140 от 28 июля 2006 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШТ-6-03/840 от 22 августа 2006 г. ).
По вопросу, с какого момента нужно начислять пени, единая точка зрения не выработана.
Мнение Минфина России: пени начисляются со следующего дня после крайнего срока уплаты НДС за квартал, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт . Это связано с тем, что моментом определения налоговой базы в данном случае является день отгрузки (передачи) товаров (а не последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов ( ст. 165 Налогового кодекса РФ )). Начисление пеней прекратится со дня уплаты налога или представления декларации с данными по экспортной операции с подтверждающими документами.
Подтверждение: пп. 1 п. 1 , п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-15/140 от 28 июля 2006 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШТ-6-03/840 от 22 августа 2006 г. (в части порядка начисления пеней в случае неподтверждения права на ставку НДС 0 процентов), – несмотря на то, что данное письмо относится ко времени, когда налоговым периодом по НДС был месяц, его выводы верны и в настоящее время, когда налоговым периодом по НДС является квартал ( ст. 163 Налогового кодекса РФ ).
Мнение Президиума ВАС РФ: начислить НДС по неподтвержденным экспортным операциям нужно на 181-й календарный день после дня таможенного оформления товаров на экспорт. Поэтому пени за несвоевременную уплату налога можно начислять только начиная именно с этого дня до дня представления декларации с подтверждающими документами (уплаты налога).
Подтверждение: п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ , Постановление № 15326/05 от 16 мая 2006 г.
Беспроблемный вариант
Заплатить пени лучше в той сумме, в которой их начисляет налоговая инспекция (т.е. в соответствии с расчетом, разъясненным контролирующими ведомствами).
Оптимальный вариант
Если налоговая инспекция рассчитала пени исходя из даты отгрузки (передачи) товара и их сумма значительна, действия инспекторов можно оспорить в суде. Аргументом будет являться тот факт, что выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ № 15326/05 от 16 мая 2006 г. , в обязательном порядке применяются арбитражными судами ( п. 61.9 Постановления Пленума ВАС РФ № 7 от 5 июня 1996 г. ). Следовательно, судебное решение с большой долей вероятности будет вынесено в пользу организации.
Право на ставку НДС 0 процентов по ранее не подтвержденному экспорту
Вместе с тем непредставление в установленный срок подтверждающих документов не означает, что экспортеры совсем потеряли право на применение ставки НДС 0 процентов. Они смогут подать эти документы и позднее, в частности – после уплаты НДС в общем порядке по ставке 18 (10) процентов по неподтвержденному экспорту. В этом случае документы сдаются вместе с декларацией по НДС с отраженными экспортными операциями за период, в котором собраны подтверждающие документы ( письмо Минфина России № 03-07-14/55546 от 29 сентября 2015 г. ). Причем после подтверждения экспорта (права на ставку 0 процентов) уплаченные суммы налога подлежат вычету в порядке, установленном ст. 171 , 172 Налогового кодекса РФ ( абз. 2 п. 9 ст. 165 , п. 10 ст. 171 , п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом в отношении данного вычета право на перенос на любые последующие три года , установленное п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ , не применяется. Для возврата пеней оснований нет ( абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).
Право на возмещение НДС по ранее не подтвержденному экспорту (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС) сохраняется за плательщиком в течение трех лет с момента окончания соответствующего квартала ( п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ ). На такой же срок сохраняется право на возмещение НДС по неподтвержденному экспорту в государства – члены ЕАЭС ( абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).
Соответственно, возместить налог по неподтвержденному экспорту товаров можно в течение трех лет после окончания соответствующего квартала, представив декларацию с пакетом документов , подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов ( п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ ). При этом налоговое законодательство не конкретизирует, о каком именно квартале идет речь:
– квартале, в котором возникает обязанность начислить НДС с неподтвержденной экспортной сделки , то есть 181-й день после ее совершения ( п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ );
– квартале, в котором товар был отгружен ( п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ ).
Мнение Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России: трехлетний период, в течение которого организация может возместить НДС по неподтвержденному экспорту, нужно отсчитывать с момента окончания налогового периода (квартала), в котором товары были фактически отгружены ( Постановление Президиума ВАС РФ № 17473/08 от 19 мая 2009 г. , письма Минфина России № 03-07-08/4181 от 3 февраля 2015 г. , ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г. ).
Аналогичный порядок можно применять при возмещении налога по неподтвержденному экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС ( абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).
При этом с учетом позиции Конституционного суда РФ такой трехлетний срок является пресекательным и не может быть продлен на 25 дней, предусмотренных для подачи налоговой декларации ( Определение Конституционного суда РФ № 540-О от 24 марта 2015 г. , письма Минфина России № 03-07-08/40745 от 15 июля 2015 г. , ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г. ).
Возмещение сумм НДС за пределами трехлетнего срока возможно только при наличии объективных препятствий и уважительных причин, которые не позволили плательщику произвести возмещение в предусмотренный законодательством срок. К таким препятствиям, в частности, можно отнести обстоятельства, связанные с невыполнением налоговой инспекцией возложенных на нее обязанностей (злоупотребления с ее стороны) или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.
Подтверждение: определения Конституционного суда РФ № 2428-О от 27 октября 2015 г. (направлено налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/22683 от 24 декабря 2015 г. ), № 63-О от 22 января 2014 г. (направлено налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12690 от 17 июля 2015 г. ).
Когда принять к вычету при экспортных операциях (в т. ч. при реализации как на экспорт, так и на внутреннем рынке)
Принять входной НДС к вычету можно :
– в общем порядке, когда соблюдаются все условия для вычета , если речь идет об экспорте несырьевых товаров;
– в момент определения налоговой базы, если речь идет об экспорте сырьевых товаров. Налоговая база по экспортным операциям за пределы территории ЕАЭС определяется на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих применение ставки НДС 0 процентов . Если такие документы не собраны в установленный срок , то налоговую базу нужно определить на дату отгрузки (передачи) товара. При этом подтверждающие документы необходимо собрать в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.
Если организация приняла к вычету входной НДС, относящийся к экспорту сырьевых товаров, до момента определения налоговой базы, то входной НДС, принятый к вычету до этого момента, подлежит восстановлению . Необходимость восстановления в таком случае обусловлена особым порядком принятия к вычету входного налога в отношении операций по реализации сырьевых товаров на экспорт . Вместе с тем не нужно восстанавливать НДС по основным средствам и НМА, изначально приобретаемым для использования в операциях, облагаемых налогом по ставкам 18 (10) процентов, но впоследствии использованным для операций по экспорту сырьевых товаров, подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов.
Подтверждение: п. 9 ст. 167 , п. 9 ст. 165 , п. 3 ст. 170 , п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-08/6693 от 13 февраля 2015 г. , № 03-07-08/165 от 3 июня 2011 г. (в части, не противоречащей действующей редакции Налогового кодекса РФ).
Аналогичный порядок применяется при экспорте товаров (сырьевых или несырьевых) в государства – члены ЕАЭС (с учетом того, что 180 дней для сбора документов отсчитываются со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров) ( п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ), разд. II Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).
Соответственно, принять к вычету входной НДС при экспорте товаров (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС) можно:
– в момент принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету (при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры), если речь идет об экспорте несырьевых товаров;
– в момент определения налоговой базы, если речь идет об экспорте сырьевых товаров.
Предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным сырьевым товарам входной НДС (кроме НДС по основным средствам и нематериальным активам), если он был принят к вычету до момента определения налоговой базы.
При этом в отношении экспорта сырьевых товаров право на перенос вычета на любые последующие три года , установленное п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ , не применяется ( письмо ФНС России № СД-4-3/6497 от 13 апреля 2016 г. ).
В случае, когда плательщик реализует сырьевые товары на экспорт и на внутреннем рынке, принять к вычету входной НДС можно в общем порядке (с учетом некоторых особенностей).
Суммы входного НДС, относящегося к экспорту сырьевых товаров (в т. ч. при экспорте в государства – члены ЕАЭС), нужно учитывать отдельно. Это необходимо, чтобы достоверно рассчитать сумму налога по каждой подтвержденной или неподтвержденной экспортной операции .
Методику ведения раздельного учета плательщик должен установить самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения .
При этом можно использовать, например, такие методы:
– применять отдельные субсчета в бухучете для отражения входного НДС по экспортным операциям;
– распределять входной НДС пропорционально доле стоимости экспортируемых сырьевых товаров в общей стоимости реализации сырьевых товаров. Таким образом можно определить, например, сумму входного НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к экспортной операции ( письмо ФНС России № Г