Вопрос:
Предприятие «Бизнес» (ООО на ОСН), приобретает по Договору лизинга транспортные средства российского производства. Лизинговая компания «Лизинг» получает субсидию из Федерального бюджета на возмещение скидки по уплате авансового платежа «Бизнеса». Таким образом получается, что сумму аванса за ООО «Бизнес» для ООО «Лизинг» оплачивает бюджет. «Лизинг» направляет уведомительное письмо «Бизнесу», о том, что обязательства по уплате суммы аванса исполнены 27 дек 2017г. В подтверждение направляет счет-фактуры на аванс. В графике платежей к договору лизинга (Приложение 1) срок платежа Аванса указан 28 мая 2018г.
Вопрос: Может ли ООО «Бизнес» принять к зачету сумму НДС с авансового платежа в 4кв 2017г?
Ответ:
В данном случае ООО не может принять к вычету НДС с аванса. Это объясняется тем, что ООО не понесло расходов на сумму аванса.
НДС
Лизинговые организации предоставляют лизингополучателям скидку путем заключения с ними договоров лизинга колесных транспортных средств, общая сумма лизинговых платежей по которым уменьшается по сравнению с общей суммой лизинговых платежей, как если бы такие договоры заключались в обычных условиях без предоставления скидки, на сумму, которая впоследствии подлежит возмещению лизинговым организациям из федерального бюджета. Таким образом, оплата услуг по лизингу колесных транспортных средств поступает лизинговым организациям из двух источников – от лизингополучателей и федерального бюджета.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому денежные средства, получаемые из федерального бюджета в качестве возмещения суммы скидки, предоставленной на основании договоров лизинга колесных транспортных средств, подлежат включению в налоговую базу по НДС лизингодателя.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/44511 от 31 июля 2015 г.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В лизинговые платежи входит:
– возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
– возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
– доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Размер, способ уплаты и периодичность лизинговых платежей определяются договором. Также стороны предусматривают порядок уплаты выкупной стоимости предмета лизинга .
Подтверждение: п. 1 ст. 19 , п. 1 , 2 ст. 28 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав ( п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ ). Соответственно, лизингополучатель вправе заявить НДС к вычету с лизингового платежа. Сделать это можно в общеустановленном порядке , то есть при наличии правильно оформленного счета-фактуры от лизингодателя, первичных документов по сделке (их состав аналогичен тому, который применяется в отношении договоров аренды имущества ), а также при условии использования лизингового имущества в облагаемых операциях ( п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ ).
Счет-фактура, выставленный лизингодателем на сумму скидки (субсидии), не является основанием для вычета НДС, поскольку скидка не является лизинговыми платежами, а наоборот уменьшает их.
Кроме того, лизингодатель должен выписать счет-фактуру на сумму субсидии в одном экземпляре и не должен выставлять его лизингополучателю ( п. 18 Правил ведения книги продаж , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
Вывод: принять к вычету НДС по счету-фактуре на скидку (субсидию) нельзя .
Налог на прибыль
Ответ подготовлен исходя из допущения, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, и организация применяет метод начисления.
В общем случае скидка, предоставленная лизингополучателю, не влияет на формирование первоначальной стоимости предмета лизинга и его амортизацию для целей налогового учета, поскольку в налоговом учете предмет лизинга учитывается по стоимости исходя из данных лизингодателя. Однако если данные лизингодателя о затратах на приобретение им предмета лизинга у продавца выше, чем затраты лизингополучателя на покупку предмета лизинга у лизингодателя (за счет скидки), то принять к налоговому учету предмет лизинга (до его выкупа) нужно по стоимости не выше сумм, подлежащих уплате лизингодателю (за минусом выкупной стоимости).
Скидка влияет на учет лизингового платежа (в счет которого засчитывается аванс) – он должен быть учтен за вычетом скидки .
Для целей налогового учета сформировать первоначальную стоимость объекта лизинга должен лизингодатель . Ее лизингополучатель должен использовать для целей налогового учета. Поэтому лизингополучателю, чтобы подтвердить в налоговом учете расходы в виде амортизации предмета лизинга, необходимо иметь данные о его первоначальной стоимости, предоставленные лизингодателем ( письмо Минфина России № 03-03-08/117 от 30 июля 2004 г. ).
Сформировать первоначальную стоимость нужно:
1) при первоначальном получении имущества от лизингодателя – на основании данных лизингодателя;
2) после выкупа имущества – по общим правилам, применяемым при обычном приобретении основного средства.
1. При изначальном получении имущества первоначальная стоимость объекта лизинга у лизингополучателя равна сумме понесенных (без НДС) лизингодателем:
– расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта лизинга;
– расходов на его доставку;
– расходов на доведение его до состояния, в котором он пригоден к использованию.
Данные о расходах лизингодателя по приобретению имущества стороны могут указать:
– в договоре лизинга, так как условия и содержание договора определяются по согласованию сторон, кроме случаев, когда такое содержание предписано законодательством ( п. 1 ст. 10 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г. , п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ );
– в акте приема-передачи имущества в лизинг (по форме, которая утверждена в учетной политике организации для целей бухучета).
Лизинговые платежи в формировании первоначальной стоимости объекта не участвуют, так как являются платой за право пользования имуществом ( ст. 665 Гражданского кодекса РФ ).
Если договором лизинга предусмотрен выкуп имущества, то выкупная цена также не участвует в формировании первоначальной стоимости основного средства до момента его выкупа.
Подтверждение: абз. 3 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ , п. 2 письма Минфина России № 03-03-08/117 от 30 июля 2004 г.
Расходы лизингополучателя на доведение полученного в лизинг основного средства до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, не включаются в его первоначальную стоимость (в т. ч. если предполагается последующий выкуп данного объекта). Указанные расходы включаются лизингополучателем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией , при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 Налогового кодекса РФ . При применении метода начисления данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/363 от 27 июля 2012 г. , п. 2 письма Минфина России № 03-03-08/117 от 30 июля 2004 г.
Лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, признается амортизируемым ( п. 10 ст. 258 Налогового кодекса РФ ). Амортизация по нему начисляется в общем порядке в соответствии со ст. 259-259.2 Налогового кодекса РФ .
Исключение – применение амортизационной премии. Оснований для применения амортизационной премии у лизингополучателя нет, так как он не производит капитальных вложений в объект (письма Минфина России № 03-03-06/1/85 от 15 февраля 2012 г. , № 03-03-06/1/187 от 24 марта 2009 г. , ФНС России № ШС-22-3/267 от 8 апреля 2009 г. ).
Если предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя и признается амортизируемым имуществом , то он должен включить его в соответствующую амортизационную группу исходя из срока полезного использования, установленного в общем порядке ( п. 10 ст. 258 Налогового кодекса РФ ). В таком случае первоначальная стоимость предмета лизинга признается в расходах через амортизационные отчисления (в т. ч. с применением повышающего коэффициента (в отношении ряда объектов), если это предусмотрено договором).
Коэффициент не выше 3 можно применять по лизинговому имуществу при одновременном выполнении следующих условий:
– объект лизинга относится к амортизированному имуществу;
– объект не относится к первой, второй или третьей амортизационным группам;
– положение о применении повышающего коэффициента закреплено в учетной политике организации для целей налогового учета.
Подтверждение: пп. 1 п. 2 ст. 259.3, 313 Налогового кодекса РФ.
Вывод: в налоговом учете возможность применения указанного коэффициента не зависит от метода начисления амортизации, но зависит от амортизационной группы.
При установлении срока полезного использования основного средства организация должна руководствоваться:
– Классификацией основных средств , утв. Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 г.;
– техническими условиями или рекомендациями изготовителей (например, паспортом, техническим описанием, инструкцией по эксплуатации) – для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств , утв. Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 г.
Подтверждение: абз. 1 п. 1 , п. 3 , 4 , 6 ст. 258 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, в общем случае скидка, предоставленная лизингополучателю, не влияет на формирование первоначальной стоимости предмета лизинга и амортизацию для целей налогового учета. Однако если данные лизингодателя о затратах на приобретение им предмета лизинга у продавца выше, чем затраты лизингополучателя на покупку предмета лизинга у лизингодателя (за счет скидки), то принять к налоговому учету предмет лизинга (до его выкупа) нужно по стоимости не выше сумм, подлежащих уплате лизингодателю (за минусом выкупной стоимости).
Скидка повлияет на учет лизингового платежа (в счет которого засчитывается аванс) – он должен быть учтен за вычетом скидки .
При этом лизинговые платежи по лизинговому имуществу лизингополучатель вправе учитывать лишь за вычетом начисленной суммы амортизации ( пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ ). Связано это с тем, что он уже учитывает определенную часть лизингового платежа в своих расходах в виде амортизационных отчислений.
При методе начисления расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество нужно признавать в расходах на наиболее раннюю из дат:
– дату расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком платежей);
– момент предъявления (получения) организации документов, служащих основанием для расчетов, в частности счета на оплату, акта об оказании лизинговых услуг (если они составляются );
– последний день отчетного (налогового) периода.
Подтверждение: пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-03-06/1/565 от 25 августа 2010 г. , № 03-03-06/1/70 от 16 февраля 2010 г.
Данное правило справедливо в том числе и при установлении сторонами неравномерного графика платежей (письма Минфина России № 03-03-05/131 от 15 октября 2008 г. , ФНС России № 3-2-13/179 от 17 августа 2009 г. (в части признания в расходах лизинговых платежей при установлении сторонами неравномерного графика их уплаты)).
Следует учитывать, что при перечислении предоплаты расход в налоговом учете не признается на основании п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ .
2. После выкупа имущества, полученного в лизинг, лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость основного средства в общем порядке – как сумму понесенных лизингополучателем расходов на приобретение объекта лизинга (выкупная цена ).
Подтверждение: абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-07-11/434 от 3 ноября 2010 г. , ФНС России № ШС-37-3/2514 от 26 мая 2010 г.
При применении линейного метода амортизации организация вправе уменьшить срок полезного использования выкупленного имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества в течение срока действия договора лизинга ( п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ ).
Однако если выкупная цена не превышает 100 000 руб. (до 1 января 2016 г. – 40 000 руб.), выкупленный предмет лизинга не является амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли. Его стоимость в общем случае включается в состав расходов, в качестве материальных на дату перехода к организации права собственности на предмет лизинга .
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/577 от 14 сентября 2009 г. , № 03-03-04/1/761 от 15 ноября 2006 г.
Однако при этом следует учитывать следующую позицию Президиума ВАС РФ, которая влечет за собой налоговые риски .
Стороны договора лизинга не вправе произвольно занижать выкупную стоимость лизингового имущества. По договору финансовой аренды с правом выкупа имущество изначально передается лизингополучателю лишь во временное владение и пользование. При последующем выкупе право собственности переходит на товар, состояние которого за время нахождения имущества у лизингополучателя изменилось вследствие естественного износа. В соответствии с международной практикой периодические лизинговые платежи рассчитываются, в том числе, исходя из износа имущества, образовавшегося в период временного владения лизингополучателем предметом лизинга и временного пользования этим имуществом (пп. «в» п. 2 ст. 1 Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28 мая 1988 г.). Следовательно, предмет лизинга может передаваться лизингополучателю в собственность по остаточной, приближенной к нулевой цене в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования этого имущества. Если срок полезного использования предмета лизинга значительно превышает срок действия договора, то истечение определенного в договоре срока лизинга не влечет за собой полного естественного износа имущества и падения его текущей рыночной стоимости до близкой к нулевой величине. В таком случае установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла в числе прочего в состав периодических лизинговых платежей.
Подтверждение: постановление Президиума ВАС РФ № 17389/10 от 12 июля 2011 г.
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 1 ноября 2012 г. по делу № А40-21358/12-140-99 суд рассмотрел следующую ситуацию. Налоговая инспекция указала, что остаточная стоимость лизингового имущества необоснованно включена в состав лизинговых платежей. По мнению инспекции, сумма остаточной стоимости лизингового имущества, по которой оно подлежит выкупу, несоразмерно занижена, так как срок действия договора лизинга менее сроков полезного использования лизингового имущества.
Суд же отметил, что такой вывод не соответствует обстоятельствам дела, поскольку налоговая инспекция использовала срок полезного использования для нового, ранее не эксплуатировавшегося имущества, в то время как лизингодатель приобрел и передал в использование лизингополучателю бывшее в употреблении лизинговое имущество.
Из актов приема-передачи лизингового имущества усматривается, что срок полезного использования лизингового имущества короче, чем срок действия договоров лизинга.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что срок полезного использования приобретенного в лизинг лизингового имущества приблизительно равен (даже немного меньше) сроку действия договоров лизинга, в связи с чем организация правомерно учла в составе расходов всю сумму уплаченных лизинговых платежей.
При этом между организацией и лизингодателем отсутствовал спор по поводу включения в лизинговые платежи выкупной стоимости имущества.
Довод инспекции о том, что по истечении договора лизинга лизингополучатель мог выкупить лизинговое имущество по заниженной, близкой к нулю цене, несостоятелен, поскольку опровергается положениями подпункта "в" пункта 2 статьи 1 Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге. В частности, указанной международной нормой предусмотрено, что передача лизингополучателю титула собственника предмета лизинга осуществляется по остаточной, приближенной к нулевой цене в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования лизингового имущества, что и было установлено судами при рассмотрении спора.
В случае, когда срок полезного использования оборудования значительно превысил срок лизинга, истечение определенного в договоре срока лизинга не влечет за собой полный естественный износ оборудования и падение его текущей рыночной стоимости до нулевой величины . Даже применение по соглашению сторон ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга этот вывод не опровергает, поскольку само по себе использование специального коэффициента амортизации для целей бухгалтерского и налогового учетов не свидетельствует ни о повышенном естественном износе оборудования в процессе его эксплуатации лизингополучателем, ни о более быстрых темпах снижения текущей рыночной стоимости оборудования.
Подтверждение: постановление Президиума ВАС РФ № 1729/10 от 18 мая 2010 г.
Вывод: при расчете налога на прибыль отражать в составе прочих расходов нужно оставшуюся часть лизингового платежа за минусом скидки (и за вычетом суммы начисленной амортизации) ( п. 5 ст. 252 , пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). При этом лизингополучателю нужно отслеживать, чтобы в налоговом учете общая сумма списанных лизинговых платежей и амортизации по предмету лизинга не превышала сумму лизинговых платежей (за минусом скидки) согласно договору (за вычетом выкупной стоимости имущества). При выкупе лизингового имущества и переходе права собственности на него к лизингополучателю в налоговом учете предмет лизинга выбывает (амортизация прекращается) и принимается на учет выкупленное собственное имущество.
Бухучет
Поскольку скидка предоставлена сразу при заключении договора, то предмет лизинга учитывается в бухучете по стоимости за минусом скидки.
Если лизинговое имущество передается на баланс лизингополучателя, то последний отражает его в составе основных средств, открыв к счету 01 субсчет "Основное средство, полученное в лизинг", в оценке согласно общей сумме платежей по договору лизинга . То есть в первоначальную стоимость данного объекта включаются:
– сумма лизинговых платежей согласно договору (без учета НДС) за вычетом скидки ;
– сумма выкупной стоимости, если договором предусмотрен выкуп имущества;
– затраты, связанные с получением имущества в лизинг, если договором ил