Вопрос:
Сможем ли мы подтвердить нулевую ставку по НДС при экспорте товаров в Южную Осетию?
Ответ:
Да, сможете, если будут соблюдены определённые условия, в частности, организация является плательщиком НДС; товар реализуется организации, зарегистрированной в Южной Осетии; имеются все документы для подтверждения ставки 0 процентов, и т.д. Если такие условия соблюдены не будут, то реализация будет облагаться по ставке 18 (10) процентов.
Указом Президента РФ № 1261 от 26 августа 2008 г. республика Южная Осетия признана независимым государством. Особенности режима торговли товарами, происходящими с территории России или таможенной территории Республики Южная Осетия и предназначенными для территории (таможенной территории) государства любой Стороны, установлены Соглашением, утверждённым Распоряжением Правительства РФ № 31-р от 26 января 2012 г.
Южная Осетия не входит в ЕАЭС.
Евразийский экономический союз (ЕАЭС) – международная организация, созданная для:
– укрепления и стабильного развития экономик стран-участниц в интересах повышения жизненного уровня их населения;
– формирования единого рынка товаров, услуг, капитала и трудовых ресурсов в рамках ЕАЭС;
– модернизации, кооперации и повышения конкурентоспособности национальных экономик в условиях глобальной экономики.
Подтверждение: ст. 1 , 4 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ).
В ЕАЭС входят:
– Россия;
– Республика Казахстан;
– Республика Беларусь;
– Республика Армения;
– Кыргызская Республика.
Подтверждение: Договор о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. , Договор о присоединении Республики Армения к Договору о ЕАЭС от 10 октября 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 420-ФЗ от 22 декабря 2014 г. ), Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о ЕАЭС от 23 декабря 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 219-ФЗ от 13 июля 2015 г. ), Сообщение Евразийской экономической комиссии от 12 августа 2015 г.
С образованием ЕАЭС прекращает деятельность Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС) ( Договор о прекращении деятельности ЕврАзЭС от 10 октября 2014 г. ).
В Соглашении, утв. Распоряжением Правительства РФ № 31-р от 26 января 2012 г., нет положений о том, что при реализации товаров в Южную Осетию порядок налогообложения такой же, как при реализации товаров в Россию. Значит, применяется общий порядок налогообложения, как при реализации в страны, находящиеся за пределами России (страны, не входящие в ЕАЭС) .
По общему правилу операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также операции по экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС облагаются НДС по ставке 0 процентов при соблюдении условия о представлении в установленный срок соответствующего пакета подтверждающих документов.
Письма контролирующих ведомств, приведенные в настоящем экспертном заключении, были выпущены в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г. ), но их выводы верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .
Экспорт – таможенная процедура, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории ЕАЭС (таможенного союза) на территорию третьих стран без обязательства об обратном ввозе ( п. 2 Протокола о мерах нетарифного регулирования в отношении третьих стран , п. 1 ст. 139 Таможенного кодекса ЕАЭС ).
У плательщиков НДС операции по реализации товаров, вывезенных с таможенной территории ЕАЭС (таможенного союза), облагаются НДС по ставке 0 процентов при выполнении следующих условий:
– местом реализации товаров признается Россия;
– товары вывезены в таможенной процедуре экспорта или помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
– в налоговую инспекцию представлен пакет документов, подтверждающих факт экспорта товаров (помещения под таможенную процедуру свободной таможенной зоны).
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ .
По ставке 0 процентов начисляется НДС и при вывозе товаров с территории России (в т. ч. с территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя) в другие государства – члены ЕАЭС , то есть при экспорте в страны ЕАЭС, но также при выполнении определенных условий, которые аналогичны приведенным выше (исключение – условие о вывозе в таможенной процедуре экспорта). При этом пакет документов, которые нужно представить для подтверждения факта экспорта, будет иным .
Подтверждение: п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ), п. 3 , 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо ФНС России № ГД-4-3/3237 от 2 марта 2015 г.
При этом в отношении операций по реализации товаров на экспорт и (или) выполнения работ (оказания услуг), предусмотренных пп. 2.1-2.5 , 2.7 , 2.8 п. 1 ст. 164 Налогового кодека РФ, налогоплательщик вправе отказаться от применения ставки 0 процентов и применять общие ставки (10 или 18 процентов). Для этого необходимо представить в налоговую инспекцию по месту своего учета заявление. Сделать это нужно не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик планирует отказаться от ставки 0 процентов. При этом отказаться от нулевой ставки можно на срок не менее 12 месяцев и в отношении всех операций, указанных выше. Применение разных налоговых ставок в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг), недопустимо.
Подтверждение: п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ .
Организации (индивидуальные предприниматели), которые применяют спецрежимы (в виде ЕСХН , ЕНВД , УСН , ПСН ), а также получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145-145.1 Налогового кодекса РФ , НДС не начисляют и, соответственно, ставку 0 процентов не применяют (письма Минфина России № 03-11-11/2021 от 19 января 2017 г. , № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г. ).
Кроме того, если при вывозе товаров из России в таможенной процедуре экспорта продавец и покупатель являются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями), ставка НДС 0 процентов не применяется. Например, это справедливо в отношении реализации товаров российской организацией другой российской организации, в том числе ее филиалу, ведущему деятельность на территории иностранного государства ( письмо Минфина России № 03-07-08/59083 от 15 октября 2015 г. ).
Аналогичные правила применяются и при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС. Это связано с тем, что нормы Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС регламентируют экспортные взаимоотношения между налогоплательщиками, состоящими на учете в налоговых инспекциях разных государств – членов ЕАЭС. Поэтому к операциям между российскими налогоплательщиками они не применяются, даже если один из них заказал поставку товара за пределы России. А вот, например, в случае реализации российской организацией товаров на экспорт филиалу другой российской организации ставка 0 процентов может применяться, если филиал состоит на учете в государстве – члене ЕАЭС. То же самое относится к поставке товаров представительству другой российской организации, находящемуся на территории государства – члена ЕАЭС и являющемуся налогоплательщиком данного государства.
Подтверждение: п. 3-4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , письма Минфина России № 03-07-07/52528 от 16 августа 2017 г. , № 03-07-13/1/51100 от 4 сентября 2015 г.
Также российский продавец не сможет применять ставку НДС 0 процентов, если он реализует гражданам, находящимся на территории государств – членов ЕАЭС, товары, которые предназначены для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то есть в рамках розничной торговли. Это связано с тем, что в данном случае собрать пакет документов, предусмотренный п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , экспортер не сможет, а специальных процедур для подтверждения ставки 0 процентов при реализации экспортируемых товаров гражданам для личного использования данным документом не предусмотрено. Поэтому такие операции облагаются в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 18 (10) процентов либо освобождаются от налогообложения на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ .
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-13/1/38236 от 30 июня 2016 г. , № 03-07-13/01-03 от 25 января 2012 г. (в части подтверждения ставки при экспорте в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г. ) – его выводы верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).
Аналогичные выводы можно распространить и на экспорт товаров для реализации гражданам (в рамках розничной торговли) за пределы территории ЕАЭС ( п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-07-08/45782 от 7 августа 2015 г. ).
При этом если с иностранным гражданином заключен договор поставки на экспорт товара (как на территорию государства – члена ЕАЭС, так и за его пределы), то применению ставки НДС 0 процентов законодательство не препятствует.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/50684 от 8 августа 2017 г. , № 03-07-08/45782 от 7 августа 2015 г.
Нужно учитывать, что документы, подтверждающие экспорт товаров, следует представить в налоговую инспекцию:
– в установленные сроки ;
– вместе с декларацией по НДС, в которой заполнены соответствующие разделы .
При этом плательщик НДС имеет право в обычном порядке принять к вычету входной НДС (т.е. не дожидаясь подтверждения ставки 0 процентов), относящийся к экспорту (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС) товаров, которые не считаются сырьевыми. Такое право возникает в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), принятых к учету с 1 июля 2016 года ( п. 2 ст. 2 Федерального закона № 150-ФЗ от 30 мая 2016 г. ).
Аналогичный порядок применяется и в случае, когда налогоплательщик отказался от применения ставки 0 процентов .
В отношении экспорта сырьевых товаров право на вычет НДС, относящегося к экспортным поставкам, возникает в момент определения налоговой базы:
– либо на последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов;
– либо на день отгрузки (передачи) товара, если экспорт документально не подтвержден.
В случае, если подтвердить факт экспорта не удастся, начислить НДС при реализации товара нужно в общем порядке по ставке 10 или 18 процентов . В дальнейшем, если право на экспорт будет подтверждено, уплаченные суммы налога налоговая инспекция должна вернуть .
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164 , п. 1 , 9 , 10 ст. 165, абз. 3 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 4 , 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Также при экспорте товаров нужно соблюдать правила ведения валютных операций и учитывать особенности оформления документов , отражения операций по экспорту товаров в бухучете , при расчете налога на прибыль , единого налога при УСН .
Плательщики НДС при экспорте
Плательщиками являются организации (индивидуальные предприниматели), которые признаются налогоплательщиками НДС (в общем порядке):
– реализуют товары за рубеж, вывозя их в таможенной процедуре экспорта;
– реализуют товары в государства – члены ЕАЭС, вывозя их с территории России на территорию этих стран (экспорт в государства – члены ЕАЭС);
– выполняют работы по переработке давальческого сырья, ввезенного из государств – членов ЕАЭС для переработки, с последующим вывозом продуктов переработки в другие страны ( п. 31 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС );
– выполняют работы (оказывают услуги), которые перечислены в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ .
К экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС приравниваются:
– изготовление товаров, предназначенных для экспорта в государства – члены ЕАЭС;
– передача товаров по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, на территорию страны ЕАЭС;
– передача товаров по договору товарного кредита (товарного займа) на территорию страны ЕАЭС.
Подтверждение: п. 1 ст. 143 , пп. 1-3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, п. 9 , 11 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Документы, необходимые для подтверждения экспорта (применения ставки 0 процентов)
При экспорте за пределы территории ЕАЭС основными документами, подтверждающими право на применение ставки НДС 0 процентов , являются:
– контракт или выписка из контракта (их копии) организации на поставку товаров за пределы таможенного союза. Если с иностранным покупателем заключен рамочный договор на длительный срок, а отгрузка товаров производится на основании отдельных спецификаций, то необходимо представить этот договор (его копию) с приложением конкретной спецификации, в соответствии с которой осуществлялась отгрузка товаров в периоде, за который представляется налоговая декларация. Эти документы могут быть представлены как на бумаге, так и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в виде скан-образа ;
– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов на вывоз товаров (как автомобильным, так и воздушным транспортом или через морской порт , за исключением товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи ). Вместо указанных копий экспортер вправе представить в налоговую инспекцию реестры таких документов в электронном виде;
– таможенные декларации (их копии или реестры в электронном виде) с отметками российских таможен . Положениями Налогового кодекса РФ не установлен вид представляемой таможенной декларации (временная или полная), за исключением вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи. В такой ситуации в налоговую инспекцию представляется только полная таможенная декларация.
При этом сведения о количестве фактически вывезенных в таможенной процедуре экспорта товаров и об их получателях отражаются в полной таможенной декларации. То есть для подтверждения ставки НДС 0 процентов целесообразно представлять полную таможенную декларацию, включая дополнительные листы с корректировкой таможенной стоимости товара (формы корректировки), которые являются неотъемлемой частью таможенных деклараций. Однако представление временной таможенной декларации само по себе не является основанием для отказа в применении ставки 0 процентов (за исключением случаев, когда представление полной декларации прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ).
При подаче таможенной декларации в электронном виде в налоговую инспекцию представляется распечатка электронной таможенной декларации с отметками таможенного органа.
Указанные реестры вместо копий документов в целях подтверждения ставки НДС 0 процентов можно использовать за налоговые периоды начиная с 1 октября 2015 года. На сайте ФНС России размещено бесплатное программное обеспечение "Налогоплательщик ЮЛ" , с помощью которого можно заполнить нужный реестр в электронной форме и сформировать файл для передачи в налоговую инспекцию ( Информация ФНС России от 29 января 2016 г. ).
Причем направлять документы в электронном виде нужно в установленном порядке . При этом их отправку следует сопровождать документом по формату , утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-6/16 от 18 января 2017 г.
Подтверждение: п. 1 , 15 ст. 165 Налогового кодекса РФ, ч. 4 ст. 3 Федерального закона № 452-ФЗ от 29 декабря 2014 г. , письма Минфина России № 03-07-08/47890 от 27 июля 2017 г. , № 03-07-08/12568 от 11 марта 2015 г. , ФНС России № СД-4-3/14879 от 28 июля 2017 г. , № ЕД-4-15/887 от 25 января 2016 г. , № СД-4-15/13789 от 6 августа 2015 г.
Перечисленные документы подаются также при реализации товаров на экспорт из России в иностранное государство через территорию государства – члена ЕАЭС. При этом представлять в налоговую инспекцию документы, подтверждающие вывоз товаров с территории государства – члена ЕАЭС на территорию иностранного государства, не требуется ( письмо Минфина России № 03-07-08/4343 от 4 февраля 2015 г. ).
Дополнительные доку