Вопрос:
Нам должен заказчик в т.ч. НДС, мы должны субподрядчику в т.ч. НДС. Субподрядчик у нас купил долг заказчика. Какие проводки я должна сделать, учитывая что НДС был уплачен и принят к вычету в те периоды, когда поступали и выставлялись документы?
Ответ:
Бухучёт
Право требования долга (в данном случае – с заказчика), которое цедент (в данном случае – генподрядчик) передает цессионарию (в данном случае – субподрядчику), является частью его имущественных прав и учитывается в составе активов. Поэтому уступку права требования нужно отразить на момент реализации (выбытия) этого актива с применением счета 91.1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К нему целесообразно открыть субсчет "Расчеты по договору уступки права требования".
Проводки по уступке права требования по договору цессии могут быть следующие:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" КРЕДИТ 91.1
– отражена реализация права требования по договору цессии (в сумме, предусмотренной договором об уступке права требования);
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– списана с баланса стоимость реализованного права требования по договору цессии (например, дебиторская задолженность покупателя (заказчика));
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по договору уступки права требования"
– получена на расчетный счет (в кассу) оплата от цессионария (субподрядчика) по договору уступки права требования (цессии).
При этом если фактически субподрядчик не будет (в том числе частично) оплачивать денежными средствами полученное от генподрядчика право требования, а стороны проведут взаимозачет встречных требований, то проводка может быть следующей:
ДЕБЕТ 60 «Расчеты с субподрядчиком» КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по договору уступки права требования"
– проведен зачет встречных требований (погашен долг перед субподрядчиком за выполненные им работы и долг субподрядчика по договору уступки права требования (цессии)).
При передаче имущественных прав у кредитора (цедента, в данном случае генподрядчика) – плательщика НДС может возникнуть обязанность начислить НДС , если сумма дохода от передачи требования превышает размер самого требования ( абз. 2 п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ ). Проводка будет следующая:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС с выручки от уступки права требования.
Подтверждение: п. 6 , 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99, п. 11 , 14.1 , 16 ПБУ 10/99, Инструкция к Плану счетов .
В бухучете реализацию права требования по договору цессии нужно отражать на дату подписания договора, а в случае обязательной регистрации договора цессии (например, при уступке права по договору лизинга, подлежащему государственной регистрации ) – на дату регистрации договора цессии ( п. 12 ПБУ 9/99 , п. 16 ПБУ 10/99 ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 Гражданского кодекса РФ).
Отметим, что уступка права требования не влияет на ранее начисленный НДС с реализации работ заказчику и вычет НДС с работ, выполненных субподрядчиком. Дополнительно НДС начисляется цедентом, если доход от уступки превышает размер требования (то есть НДС начисляется на сумму указанной положительной разницы, если долг уступлен с прибылью ).
НДС
В общем случае уступка денежного требования – это реализация (передача) имущественных прав, а следовательно, эта операция является объектом налогообложения НДС ( п. 2 ст. 153 , ст. 155 Налогового кодекса РФ).
При уступке на территории России денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), НДС начисляется цедентом независимо от того, облагаются ли НДС реализованные по договору товары (работы, услуги). Объясняется это тем, что положениями Налогового кодекса РФ определение налоговой базы при уступке денежного требования как отдельного объекта налогообложения не ставится в зависимость от налогообложения самого предмета сделки, из которой вытекает денежное требование (п. 1 , 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Исключение – уступка прав (требований) кредитора:
– по обязательствам, вытекающим из договора займа в денежной форме (кредита). Такие операции в соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не облагаются НДС независимо от того, кто уступает денежное требование ( письмо Минфина России № 03-07-11/123 от 24 апреля 2012 г. );
– по обязательствам по возврату денежных средств, уплаченных продавцу (исполнителю) в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг) (например, из-за расторжения договора или признания его недействительным). Эти операции также не облагаются НДС у первоначального кредитора (покупателя товаров, заказчика работ, услуг), поскольку сама операция по возврату продавцом полученных авансовых платежей не подлежит налогообложению. В то же время последующая уступка такого требования у нового кредитора облагается по общим правилам ( п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г. ).
При этом цедент обязан начислять НДС с суммы превышения дохода от уступки права требования над размером денежного требования, права по которому уступлены . Моментом начисления налога является дата уступки права требования . Рассчитать налог нужно по ставке 18 процентов . Если сумма дохода меньше или равна размеру требования (т.е., например, от уступки права требования получен убыток ), налоговая база по данной операции равна нулю .
Подтверждение: абз. 2 п. 1 ст. 155 , п. 3 ст. 164 , п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-4-3/15915 от 14 августа 2017 г.
Налог на прибыль
Ответ подготовлен исходя из допущения, что организация применяет метод начисления.
При расчете финансового результата от операции по уступке права требования в целях расчета налога на прибыль цеденту нужно определить:
– доход (выручку) и момент его признания ;
– на какие расходы и когда можно уменьшить полученный доход ;
– как учесть убыток (при его получении) .
При этом особенности налогового учета операции по уступке права требования зависят:
– от финансового результата, который получает цедент при реализации права требования: прибыль или убыток;
– от метода определения доходов и расходов , который применяет цедент: метода начисления или кассового метода .
Для целей расчета налога на прибыль уступка права требования признается реализацией имущественных прав. Выручку от реализации права требования цеденту следует определить как сумму поступлений в денежной и (или) натуральной форме, связанных с расчетами за реализацию (уступку) права требования (цессии) (в т. ч. сумму авансов, если организация применяет кассовый метод ), без включения налогов, предъявленных покупателям. Исключение: не нужно учитывать поступления в виде необлагаемых доходов .
Подтверждение: п. 2 ст. 249 , п. 1 ст. 248 , п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Метод начисления: выручка (доход) от реализации (уступки) права требования признается на дату его реализации.
Под датой реализации права требования понимается дата его передачи получателю (т.е. в общем случае – дата подписания договора).
Подтверждение: п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ , п. 2 ст. 389 , п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ, ст. 48 Федерального закона № 218-ФЗ от 13 июля 2015 г. , письмо Минфина России № 03-07-11/58 от 2 марта 2012 г. (его выводы верны и в отношении Федерального закона № 218-ФЗ от 13 июля 2015 г.).
Поскольку право требования является имущественным правом, то при его реализации организация вправе уменьшить доход от нее на:
– цену приобретения данного имущественного права, то есть величину дебиторской задолженности перед организацией по договору, из которого вытекает право требования погашения указанной задолженности (например, на продажную стоимость реализованных товаров, работ, услуг);
– расходы, связанные с его приобретением и реализацией.
Подтверждение: пп. 2.1 п. 1 ст. 268 , ст. 279 Налогового кодекса РФ.
Метод начисления: уменьшить доходы от уступки права требования на стоимость данного имущественного права и расходы, связанные с его приобретением и реализацией, можно в момент их признания . Исключение – особый порядок учета доходов и расходов в случае получения убытка .
Подтверждение: п. 5 ст. 271 , п. 10 ст. 272 , пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/2/194 от 7 декабря 2011 г.
Если цена, по которой цедент уступил право требования, ниже цены приобретения и расходов на приобретение и реализацию права требования, у цедента возникает убыток. Убыток от уступки права требования (цессии) нужно учитывать в составе внереализационных расходов ( пп. 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ ) в порядке, установленном ст. 279 Налогового кодекса РФ . Однако при отсутствии надлежащих документов, удостоверяющих предмет договора уступки , полученные от реализации права требования убытки являются неподтвержденными, а значит, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ ( письмо ФНС России № СД-4-3/20885 от 1 декабря 2015 г. ).
Порядок признания такого убытка различается в зависимости от применяемого организацией метода учета доходов и расходов.
Метод начисления: учет убытка от первичной уступки права требования зависит от того, когда оно передано – до или после наступления срока исполнения обязательства по исходной сделке. Причем срок исполнения обязательства (срок платежа) по договору определяется на основании условий договора (например, реализации товаров (работ, услуг), действующего на дату уступки права требования). Если срок платежа изменяется до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 Гражданского кодекса РФ , то такой срок определяется из условий договора с учетом внесенных в него изменений.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/2/1395 от 20 января 2014 г.
Если договором, по которому уступается право требования, предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В этом случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по разным правилам.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/9221 от 25 марта 2013 г.
При этом в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Это позволит цеденту корректно определить налоговую базу по налогу на прибыль в отношении уступки права требования.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/2/150 от 26 августа 2010 г. , № 03-03-06/2/210 от 2 ноября 2009 г.
А) Если цедент уступает право требования по договору, срок погашения обязательств по которому еще не истек, то сумма убытка, которую можно учитывать при расчете налога на прибыль, ограничена. Она не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы исходя из максимальной процентной ставки, установленной п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ , либо исходя из рыночной процентной ставки, подтвержденной методами определения рыночной цены , по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период с даты уступки до даты платежа по договору.
Выбранный порядок учета убытка должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения .
Подтверждение: п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ .
Полученный убыток нужно признать в составе внереализационных расходов на дату подписания акта (договора) об уступке права требования ( пп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Б) Если организация уступает право требования по договору, срок погашения обязательств по которому истек, то сумма убытка, который можно учитывать при расчете налога на прибыль, признается в полной сумме на дату уступки права требования ( п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ ).
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-22514
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-22146
Актуально на дату: 15.11.2017