Вопрос:
Организация на НДС, предоставляет услуги по экспертизе, Решили развивать деятельность в другом направлении, закупили дорогостоящее оборудование с НДС. НДС взяли к вычету, оборудование не было введено в эксплуатацию, т.к деятельность не пошла. Могут ли нам доначислить НДС в дальнейшем?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из следующих допущения, что все условия для принятия к вычету НДС были выполнены.
Да, могут. Если оборудование будет использоваться в необлагаемых операциях, то НДС нужно восстановить. Есть спорный момент: Восстановление НДС по имуществу, списываемому по причинам, не связанным с реализацией (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием, выпуском неисправимого брака, признанием объекта непригодным для использования и др.) .
Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в определенных случаях подлежат восстановлению, прежде всего – при начале использования таких объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств и нематериальных активов) в необлагаемых операциях (в необлагаемой деятельности).
В таких же ситуациях подлежат восстановлению и суммы налога, связанные с отдельными основными средствами (объекты недвижимости, некоторые суда) и ранее принятые к вычету в особом порядке ( письмо ФНС России № ГД-4-3/8564 от 21 мая 2015 г. ).
Исключение – ситуации, в которых при принятии к учету товаров, работ, услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов, строительно-монтажных работ для собственного потребления) входной налог по ним к вычету не принимался, а учитывался в их стоимости или относился на расходы налогоплательщика.
Подтверждение: п. 3 ст. 170 , ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/47 от 16 февраля 2012 г.
Условия (в т. ч. исключения) и порядок восстановления НДС зависят:
– от основания восстановления НДС – переход на спецрежим, использование в операциях, не облагаемых налогом или не признаваемых реализацией, использование в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов (с учетом некоторых особенностей), передача в качестве вклада в уставный капитал и т.д.;
– в ряде случаев – от вида объекта, по которому восстанавливается налог (товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы, отдельные основные средства (объекты недвижимости, транспортные средства, затраты на модернизацию (реконструкцию) объектов недвижимости);
– от степени использования соответствующего объекта (товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы, объекты недвижимости) в необлагаемых операциях – полное или частичное.
Соответственно, существующие особенности восстановления НДС можно разделить на:
– общий порядок восстановления НДС при полном использовании объекта в необлагаемой деятельности ;
– порядок частичного восстановления НДС при частичном использовании объекта в необлагаемой деятельности ;
– порядок постепенного восстановления НДС по отдельным основным средствам (объектам недвижимости, транспортным средствам) ;
– порядок постепенного восстановления НДС по затратам на реконструкцию объектов недвижимости ;
– особенности восстановления НДС по некоторым операциям .
При этом налогоплательщику сначала нужно определить:
– есть ли основания для восстановления налога и не относится ли его операция (ситуация) к исключениям, когда налог восстанавливать не нужно ;
– перечень объектов, по которым должен быть восстановлен налог ;
– период восстановления налога .
Основания восстановления НДС
В общем случае НДС, ранее правомерно принятый к вычету , восстановлению не подлежит. Восстанавливать ранее принятый к вычету налог по товарам (работам, услугам) нужно в строго определенных случаях.
1. Основную категорию таких случаев объединяет общий признак – последующее использование объекта не приведет к формированию облагаемой базы по НДС, позволяющей покрыть (полностью или частично) ранее принятый к вычету налог:
– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, не облагаемых НДС на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ ;
– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, местом реализации которых не является Россия ;
– налогоплательщик использует их (полностью или частично) в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС , в частности:
– при безвозмездной передаче имущества государственному учреждению или местным властям (данная операция не облагается НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ ) (письма Минфина России № 03-07-11/25386 от 29 апреля 2016 г. , № 03-07-09/158 от 4 ноября 2012 г. );
– при передаче организацией объектов своему участнику при выходе из организации (хозяйственного общества или товарищества) ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );
– при передаче имущества в доверительное управление (при совершении указанной сделки не происходит переход права собственности на имущество, следовательно, отсутствуют факт реализации в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ и объект налогообложения НДС) (письма Минфина России № 03-07-11/311 от 14 ноября 2011 г. , № 03-07-07/101 от 8 октября 2008 г. , № 03-07-11/319 от 26 сентября 2008 г. , ФНС России № ЕД-4-3/7383 от 3 мая 2012 г. );
– при реализации имущества налогоплательщика, который признан несостоятельным (банкротом) ( письмо ФНС России № СД-4-3/21121 от 8 ноября 2016 г. );
– налогоплательщик получает освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ ;
– налогоплательщик переходит на УСН, то есть перестает быть плательщиком НДС в целом по своей деятельности ( за исключением ряда случаев );
– налогоплательщик использует объекты (полностью или частично) в деятельности, по которой начинает применять спецрежим в виде ЕНВД (или ПСН) и по которой он также перестает быть плательщиком налога и формировать суммы налога к уплате ( за исключением ряда случаев ).
2. Вторую категорию случаев формируют ситуации, в которых налог (полностью или частично) компенсируется налогоплательщику за счет бюджетных средств (напрямую или косвенно):
– налогоплательщику компенсированы затраты на приобретение объектов (в т. ч. при ввозе на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией ) за счет субсидий из федерального бюджета. В этом случае восстановление налога обусловлено тем, что налогоплательщику компенсируются (полностью или частично) в том числе затраты на уплату НДС, который ранее был принят к вычету (т.е. на который была уменьшена сумма налога к уплате по прочим операциям налогоплательщика);
– продавец уменьшил стоимость полученных объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости) в связи с предоставлением скидки, которая по условиям договора уменьшает стоимость поставки . В этом случае налогоплательщику фактически возвращается часть ранее предъявленного к уплате НДС (в части предоставленной скидки), а НДС в части скидки уменьшит соответствующие обязательства продавца.
В еще одной ситуации НДС восстанавливается в связи с тем, что налог будет в последующем принят к вычету в особом порядке – при передаче объекта в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. При передаче данный случай приравнивается к началу использования объекта в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС. В дальнейшем восстановленный налог принимается к вычету (при наличии оснований) получающей такие объекты стороной. Причем такой порядок применяется и к акционерным обществам, передающим имущество в уставные капиталы дочерних обществ ( письмо Минфина России № 03-07-03/47566 от 15 августа 2016 г. ).
Также НДС может потребоваться восстановить, если договор купли-продажи (в т. ч. недвижимости) признан судом недействительным (при этом вычет налога был покупателем произведен). Данный случай приравнивается к началу использования объекта в операциях, не признаваемых объектом налогообложения (операциях, не признаваемых реализацией) (письма Минфина России № 03-07-11/15448 от 20 марта 2015 г. , ФНС России № СА-4-3/7819 от 6 мая 2015 г. ).
Подтверждение: п. 3 ст. 170 , п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным сырьевым товарам входной НДС, принятый к вычету до момента определения налоговой базы. Если входной НДС ставился к вычету по принятым на учет до 1 июля 2016 года товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в экспорте несырьевых товаров, то его также следует восстановить.
Исключения – восстанавливать НДС не нужно, в частности, когда:
– налогоплательщик переходит на спецрежим в виде ЕСХН ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );
– объекты используются российскими авиационными предприятиями при выполнении работ (оказании услуг) за пределами России в рамках миротворческой деятельности и международного сотрудничества (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним) ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );
– операции, предусмотренные пп. 2 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ , производятся управляющей компанией, которая создана в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и 100 процентов акций которой принадлежит РФ ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );
– объекты, по которым был применен вычет, организация передает правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации ( п. 8 ст. 162.1 , пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– налогоплательщик передает объекты в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) ( Постановление ВАС РФ № 2196/10 от 22 июня 2010 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г. );
– объекты передаются в обособленное подразделение организации и нет других оснований для восстановления налога;
– объекты реализуются по цене ниже цены их приобретения ( письмо Минфина России № 03-07-11/64260 от 9 ноября 2015 г. );
– объекты переводятся в режим консервации и временно не используются в деятельности налогоплательщика (например, при консервации основных средств, объектов незавершенного строительства ).
Cпорный момент: Восстановление НДС по имуществу, списываемому по причинам, не связанным с реализацией (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием, выпуском неисправимого брака, признанием объекта непригодным для использования и др.) .
Мнение Минфина России и ФНС России (по большинству случаев утраты имущества): выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения НДС не является (ст. 39 , 146 Налогового кодекса РФ), поэтому суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. Объясняется это тем, что одним из оснований восстановления вычета по товарам (в т. ч. основным средствам и нематериальным активам), по которым ранее был применен вычет, является их дальнейшее использование в операциях, которые не признаются объектом налогообложения НДС ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ ).
Данное правило распространяется на случаи восстановления суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету по:
– товарам, списываемым в связи с истечением срока годности (неликвидностью, моральным устареванием) (письма Минфина России № 03-03-06/1/1997 от 21 января 2016 г. , № 03-03-06/1/397 от 5 июля 2011 г. , № 03-03-06/1/332 от 7 июня 2011 г. , ФНС России № АС-4-3/13072 от 11 августа 2011 г. ). Исключение – уничтожение недоброкачественной продукции в соответствии с требованиями законодательства (например, для обеспечения безопасности производства по решению субъекта РФ). В этом случае восстанавливать НДС не нужно, если необходимость уничтожения продукции по указанным причинам документально подтверждена ( письмо Минфина России № 03-07-11/34617 от 23 августа 2013 г. );
– товарам, списываемым в связи с недостачей, выявленной в результате инвентаризации (письма Минфина России № 03-03-06/1/387 от 4 июля 2011 г. , № 03-07-11/186 от 19 мая 2010 г. , № 03-03-06/1/480 от 20 июля 2009 г. );
– товарам и основным средствам, уничтоженным вследствие пожара ( письмо Минфина России № 03-07-11/194 от 15 мая 2008 г. );
– товарам и основным средствам, выбывшим в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другими аналогичными причинами без выявления виновных лиц (письма Минфина России № 03-07-11/15015 от 19 марта 2015 г. , № 03-07-15/175 от 1 ноября 2007 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШТ-6-03/899 от 20 ноября 2007 г. ));
– основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией или изъятием для государственных и муниципальных нужд земельного участка (письма Минфина России № 03-07-11/8736 от 17 февраля 2016 г. , № 03-07-11/61 от 18 марта 2011 г. );
– основным средствам, списанным до окончания срока амортизации, в том числе не возвращенным из гарантийного ремонта (письма Минфина России № 03-07-08/67 от 11 марта 2012 г. , № 03-07-11/22 от 29 января 2009 г. , № 03-07-11/617 от 7 декабря 2007 г. ).
Порядок восстановления НДС различается в зависимости от того, по какому имуществу восстанавливается налог (по товарам или основным средствам, нематериальным активам).
При этом если виновные в утрате имущества (например, в случае его хищения) будут найдены и компенсируют ущерб, то восстановленный НДС корректировке не подлежит. Исключение – случай возврата виновными лицами похищенного имущества и возобновление его использования в операциях, подлежащих налогообложению НДС. Тогда организация вправе представить уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-15/175 от 1 ноября 2007 г.
Мнение ВАС РФ и ФНС России (в случае утраты имущества по причине пожара): досрочное списание имущества по причинам, которые сделали невозможным его использование в деятельности организации, не относится к упомянутым в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ случаям, когда организация должна восстановить вычет по НДС. В частности, по указанным причинам организация не начинает использование имущества в операциях, с которых не платит НДС, она перестает использовать имущество полностью.
Подтверждение: решения ВАС РФ № 3943/11 от 19 мая 2011 г. (в части неправомерности восстановления вычета НДС по товарам, списанным в связи с истечением срока их годности), № 10652/06 от 23 октября 2006 г. (в части неправомерности восстановления вычета НДС по товарам, списанным в результате хищения и недостачи), письма ФНС России № ГД-4-3/10451 от 17 июня 2015 г. (в части неправомерности восстановления вычета НДС по имуществу, выбывшему по причине аварии), № ГД-4-3/8627 от 21 мая 2015 г. (в части неправомерности восстановления вычета по НДС по имуществу, утраченному при пожаре).
Беспроблемный вариант
Вычет по имуществу, утраченному по причинам, не связанным с реализацией (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием, выпуском неисправимого брака, признанием объекта непригодным для