Вопрос:
ООО (резидент ОСНО) арендует муниципальную землю у Исполнительного комитета Зеленодольского района РТ на основании договора передачи прав аренды и обязанностей с ООО 1 (первоначальный арендатор резидент ОСНО). Уступка была проведена за плату 1 000 тыс рублей в том числе НДС 18%. ООО планирует переуступить права аренды и обязанностей по договору аренды земли ООО 2 (резидент ОСНО) за 2 000 тыс рублей. Какие налоговые последствия возникают у ООО? Что можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль ООО? С какой суммы исчисляется НДС для уплаты в бюджет ООО?
Ответ:
Относительно НДС
НДС при переуступке прав и обязанностей по договору аренды начисляется исходя из договорной стоимости уступленного права без учета НДС.
Арендатор земельного участка (за исключением резидентов особых экономических зон) вправе осуществить его перенаем (т.е. передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу) в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия арендодателя земельного участка при условии его уведомления в разумный срок (если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное).
В этом случае ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.
Подтверждение: п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ , п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ .
Поскольку в результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, перенаём должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и перевода долга, то есть с соблюдением требований главы 24 Гражданского кодекса РФ.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-05-05-03/12 от 12 октября 2009 г., ФНС России № ЕД-4-3/12444 от 1 августа 2011 г., Определение ВАС РФ № ВАС-5805/12 по делу № А26-10902/2010 от 23 мая 2012 г.
Передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка (перенаём), как и сам договор аренды земельного участка (заключённый на срок не менее года), оформляется в соответствующей письменной форме и подлежит государственной регистрации.
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 25, п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ, п. 1, 2 ст. 389, п. 4 ст. 391 Гражданского кодекса РФ.
Передача имущественных прав, в частности передача арендных прав земельного участка третьему лицу, облагается НДС. Согласно п. 5 ст. 155 Налогового кодекса РФ при передаче арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Налогового кодекса РФ. Пунктом 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, без включения в нее НДС. При передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы по НДС является день их передачи (день государственной регистрации договора перенайма) (п. 8 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поскольку особенностей при определении налоговой базы по операциям передачи прав по договорам аренды земельных участков ст. 154 Налогового кодекса РФ не предусмотрено, обязанность начислить НДС возникает у бывшего арендатора в том налоговом периоде, в котором состоялась эта передача (государственная регистрация договора перенайма), исходя из договорной стоимости уступленного права без учета НДС .
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 5 ст. 155 , ст.154, п. 8 ст. 167 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-4-3/12444 от 1 августа 2011 г.
Сумму НДС, предъявленную бывшим арендатором в составе платы за перенаем, новый арендатор вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением законодательства, и при условии, что приобретенное имущественное право по договору аренды принято к учету и предназначено для использования в облагаемых НДС операциях, т.е. земельный участок предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Относительно налога на прибыль
Ответ подготовлен исходя из допущения, что ООО применяет метод начисления, и земельный не использовался для строительства.
Учет доходов
Поступления, причитающиеся организации от нового арендатора за передачу прав и обязанностей по договору аренды земельного участка (плата за перенаем), для целей налогообложения прибыли признаются в составе доходов от реализации имущественных прав (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ).
При методе начисления выручка (доход) от реализации имущественных прав признается на дату реализации.
Под датой реализации имущественных прав понимается дата их передачи получателю (т.е. дата подписания договора). Однако если договор подлежит государственной регистрации, доход от передачи таких имущественных прав признается также на дату их реализации. Такие права переходят к их приобретателю на дату заключения соответствующего договора, который считается заключенным только с момента его государственной регистрации. Поэтому датой получения дохода признается дата государственной регистрации уступки имущественных прав.
Подтверждение: п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ,п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/58 от 2 марта 2012 г.
Учет расходов
Плату за приобретение прав и обязанностей по договору аренды земельного участка новый арендатор вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если земельный участок (право на его использование) предполагается использовать для деятельности, направленной на получение дохода (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, письмо УМНС России по г. Москве № 26-12/20573 от 23 марта 2004 г.). В данном случае организация планирует переуступить права и обязанности по договору аренды земли другой организации за большую сумму, поэтому условие использования участка (права на его использование) в деятельности, направленной на получение дохода, соблюдается.
В общем случае при методе начисления данный расход необходимо признавать равномерно в течение оставшегося срока действия договора аренды (абз. 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо УМНС России по г. Москве № 26-12/5331 от 27 января 2004 г.).
При реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от их реализации, в том числе на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Соответственно, если часть затрат на приобретение прав и обязанностей по договору аренды не учтена в составе расходов, то эту оставшуюся часть можно признать при реализации имущественных прав (то есть в момент признания дохода от переуступки).
При этом если организация погасила задолженность прежнего арендатора перед арендодателем по арендной плате и пеням за просрочку уплаты арендной платы, то в целях налогообложения прибыли это является безвозмездно переданным имуществом. Такие расходы на основании п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитывается при налогообложении прибыли.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-04/1/424 от 6 мая 2006 г.
Государственную пошлину за регистрацию перенайма можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату её начисления (дату подачи заявления на госрегистрацию).
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо её конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.