Вопрос:
Если была сдана налоговая декларация к возмещению в заявительном порядке. Сумма возмещения получена на расчетный счет. Возникла необходимость уточнить декларацию в связи с тем, налогоплательщик обнаружил ошибку, не полностью показал реализацию. Сумма к возмещению по уточненной декларации должна уменьшиться. Каковы действия налогоплательщика и какие это имеет риски? какие действия должны быть с банковской гарантией?
Ответ:
Относительно действий налогоплательщика
Если уточненная декларация подана после того, как принято решение о возмещении НДС по первичной декларации и окончена ее камеральная проверка, то одновременно с ее подачей организации следует доплатить налог (вернуть излишне возмещенную ранее сумму) и пени за период неправомерного пользования излишне возмещенными суммами.
Если уточненная декларация представлена до окончания срока камеральной проверки первичной декларации, в которой сумма к возмещению уменьшилась, то нужно уплатить проценты только с разницы между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной и уточненной декларациях (когда право на возмещение НДС по уточненной декларации подтверждено).
Порядок возмещения НДС в заявительном порядке зависит от того, завершена камеральная налоговая проверка по первоначально представленной декларации или нет.
1. Если уточненная декларация подана в период после принятия налоговой инспекцией решения о возмещении НДС по первичной декларации, но до окончания ее камеральной проверки, то ранее принятое решение будет отменено. В таком случае на основании требования о возврате налога организация обязана уплатить ранее возвращенные (зачтенные) ей в заявительном порядке суммы НДС. Сделать это необходимо в течение пяти рабочих дней с момента получения такого требования ( п. 6 ст. 6.1 , п. 20 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ).
При этом по вопросу о правомерности в данном случае уплаты также процентов по ст. 176.1 Налогового кодекса РФ за пользование бюджетными средствами единой точки зрения не выработано.
Мнение Минфина России: при подаче уточненной декларации налогоплательщик обязан возвратить полученные (зачтенные) в заявительном порядке суммы НДС с учетом процентов за пользование этими средствами независимо от размера суммы налога, предъявленной к возмещению в уточненной декларации, по сравнению с суммой налога, указанной в ранее поданной декларации (письма № 03-07-08/249 от 17 августа 2012 г. , № 03-07-08/84 от 1 апреля 2010 г. ).
Мнение ФНС России и Верховного суда РФ: в случае, когда плательщик до окончания срока камеральной проверки первоначальной декларации подал уточненную, по которой сумма к возмещению увеличилась (или не изменилась), проценты за пользование возмещенными в заявительном порядке суммами НДС не начисляются и не уплачиваются. Это связано с тем, что такие проценты по своей правовой природе являются компенсацией потерь, которые несет бюджет в связи с излишним возмещением налога. В данной ситуации излишнего возмещения не происходит.
Кроме того, механизм начисления процентов, предусмотренный п. 17 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ , не устанавливает основания для их начисления непосредственно после подачи уточненной декларации минуя процедуру камеральной проверки.
Подтверждение: п. 5 Обзора правовых позиций , который направлен налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12211 от 7 июля 2016 г.
Мнение Президиума ВАС РФ: если по результатам камеральной проверки уточненной декларации, по которой сумма к возмещению уменьшилась, право на возмещение НДС будет подтверждено, то уплате подлежат только проценты на разницу между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной и уточненной декларациях.
Подтверждение: Постановление № 13366/12 от 19 февраля 2013 г.
Оптимальный вариант
Налогоплательщик вправе:
– не уплачивать проценты – если до окончания срока камеральной проверки первичной декларации подал уточненную, в которой сумма к возмещению увеличилась (или не изменилась);
– уплатить проценты только с разницы между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной и уточненной декларациях (когда право на возмещение НДС по уточненной декларации подтверждено), – если до окончания срока камеральной проверки первичной декларации подал уточненную, в которой сумма к возмещению уменьшилась.
Это объясняется тем, что именно такие выводы высших арбитров из Обзора правовых позиций ФНС России направила налоговым инспекциям для использования в работе ( письмо ФНС России № СА-4-7/12211 от 7 июля 2016 г. ). Кроме того, формально, когда письменные разъяснения Минфина России не согласуются с информационными письмами (в т. ч. в виде обзоров) и постановлениями Президиума ВАС РФ (а сейчас – Верховного суда РФ), налоговые инспекторы на местах должны руководствоваться позицией суда ( письмо Минфина России № 03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/21097 от 26 ноября 2013 г. )). Поэтому в случае возникновения судебного разбирательства решение с большей долей вероятности будет вынесено в пользу налогоплательщика.
Вместе с тем, представив уточненную декларацию, организация также может реализовать по ней свое право на возмещение НДС в заявительном порядке. Для этого необходимо подать в налоговую инспекцию документы, соответствующие перечню документов , которые представлялись при подаче первичной декларации.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-08/84 от 1 апреля 2010 г.
2. Если уточненная декларация подана после того, как принято решение о возмещении НДС по первичной декларации и окончена ее камеральная проверка, указанное решение налоговая инспекция отменить не вправе ( п. 17 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ ). Следовательно, уплачивать сумму НДС, возвращенную (зачтенную) в заявительном порядке по первичной декларации, и соответствующие проценты организации не нужно.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-15/73 от 9 июля 2012 г. , ФНС России № ЕД-4-3/12774 от 1 августа 2012 г.
Если в поданной после окончания камеральной проверки уточненной декларации сумма налога к возмещению будет указана в меньшем размере, то одновременно с ее подачей организации следует доплатить налог (вернуть излишне возмещенную ранее сумму) и пени за период неправомерного пользования излишне возмещенными суммами ( пп. 1 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ ).
Если уточненная декларация подана после того, как принято решение об отказе в возмещении НДС по первичной декларации и окончена ее камеральная проверка, то организация должна уплатить сумму НДС, возвращенную (зачтенную) в заявительном порядке по первичной декларации, и соответствующие проценты. При этом в случае подтверждения права на возмещение НДС по уточненной декларации проценты, уплаченные за пользование полученными в заявительном порядке суммами налога, возврату не подлежат.
Подтверждение: п. 6 Обзора правовых позиций , который направлен налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12211 от 7 июля 2016 г.
Обоснование данного вывода содержится в Сервисе, которое Вы можете найти по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-13838
Относительно банковской гарантии
Для применения заявительного порядка возмещения налога должна быть представлена банковская гарантия (либо вновь выданная, либо ранее полученная), срок действия которой должен истекать не ранее чем через десять месяцев со дня подачи уточненной налоговой декларации.
Чтобы возместить налог в заявительном порядке нужно представить банковскую гарантию.
При этом необходимо представить только одну банковскую гарантию. Это связано с тем, что налоговая инспекция принимает одно решение о возмещении НДС, и банковская гарантия должна обеспечивать возврат налога, заявленного к возмещению ( п. 8 , пп. 2 п. 4 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ). При этом можно представить банковскую гарантию как в отношении всей суммы налога, которая заявлена к возмещению, в том числе уточненной, за соответствующий налоговый период, так и в отношении части заявленной суммы.
Соответственно, представление в налоговые органы банковской гарантии на часть суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке в уточненной декларации по НДС за соответствующий налоговый период и указанной в заявлении о применении заявительного порядка возмещения налога, представляемом с данной декларацией, действующим нормам Налогового кодекса РФ о применении заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость не противоречит.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-15/30990 от 27 июня 2014 г. , № 03-07-15/127 от 26 сентября 2012 г. (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/17586 от 17 октября 2012 г. ), № 03-07-08/145 от 7 июня 2012 г. – их выводы в части представления одной банковской гарантии и возмещения части суммы, заявленной к возмещению, верны и в настоящее время в условиях действия новой редакции п. 4 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ .
Банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям:
– быть безотзывной (т.е. гарантия не может быть отозвана банком) и непередаваемой (т.е. право требования налоговой инспекции о выплате денежной суммы по банковской гарантии, которое она может предъявить банку, не может быть передано третьему лицу);
– не содержать указание на то, что налоговая инспекция представляет банку иные документы, кроме предусмотренных ст. 74.1 Налогового кодекса РФ ;
– срок ее действия должен истекать не ранее чем через 10 месяцев со дня подачи налоговой декларации (в том числе уточненной), в которой заявлена сумма НДС к возмещению;
– сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению. При этом ее не нужно увеличивать на проценты, которые могут быть начислены на излишне полученные в заявительном порядке из бюджета суммы ( письмо ФНС России № ГД-4-3/1884 от 5 февраля 2014 г. );
– должна предусматривать применение налоговой инспекцией мер по взысканию с гаранта (банка) сумм, обязанность по уплате которых обеспечена банковской гарантией, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 , 47 Налогового кодекса РФ, если в установленный срок он не исполнит требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленное до окончания срока ее действия.
Подтверждение: п. 5 ст. 74.1 , п. 4 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ, ст. 371 , 372 Гражданского кодекса РФ.
При этом в качестве обеспечения принимается только банковская гарантия, которая предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным ст. 74.1 Налогового кодекса РФ требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения ( п. 4 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ ).
Местонахождение налогоплательщика и банка (его филиала), выдавшего банковскую гарантию, значения не имеет. Банковская гарантия, выданная банком (его филиалом), находящимся в ином субъекте РФ, чем налогоплательщик, будет признаваться действительной при возмещении НДС в заявительном порядке ( письмо Минфина России № 03-07-11/415 от 21 октября 2010 г. – его выводы верны и в настоящее время в условиях действия новой редакции п. 4 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ ).
Дополнительная информация по данному вопросу содержится в Сервисе, которую Вы можете найти по запросу "заявительный порядок возмещения налога" или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-19744
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-22473
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.
Актуально на дату: 20.02.2017