Вопрос:
Организация ООО «СвАб» - сельскохозяйственный товаропроизводитель (применяет общую систему налогообложения, является плательщиком НДС, в отношении сельскохозяйственой деятельности применяется нулевая ставка налога на прибыль) сдает в аренду земельные участки сельскохозяйственного назначения АО «Самаранефтегаз" для строительства трубопровода. По окончании строительства между Арендодателем и Арендатором было заключено Соглашение, согласно которому Арендатор обязуется возместить Арендодателю убытки, связанные с нарушением почвенного плодородия почвы, а именно:
1. убытки в виде затрат на восстановление плодородия почв (биологическая рекультивация);
2. убытки в виде упущенной выгоды.
В Соглашении указано, что суммы возмещаемых убытков НДС не облагаются.
Согласно заключенного Соглашения Арендодатель обязуется на перечисленные Арендатором денежные средства провести биологический этап рекультивации участка.
Как правильно учесть в целях бухгалтерского и налогового учета сумму, полученных в возмещение убытков в виде затрат на восстановление плодородия почв (биологическая рекультивация), поступившую от Арендатора.
Облагаются ли суммы, полученные в возмещение убытков, НДС?
Уточнение. Клиент использует ОСНО, метод учета - начисления, применяется нулевая ставка. Рекультивацию проводит арендодатель, стороннюю организацию они не нанимали. Также клиент сбросил все сканы договоров и еще в файле приложил от сканированный бланк с более детально расписанным вопросом.
Ответ:
Относительно начисления НДС
Выполнение работ по рекультивации земли относится к обязанности землепользователя, а не землевладельца (арендодателя – для рассматриваемой ситуации). Последний, выполняя данную работу, действует в интересах землепользователя (арендатора) и получает плату за проведенную работу. Иными словами, здесь имеет место выполнение работ арендатору, со стоимости которых нужно начислить НДС.
С суммы компенсации убытков в виде упущенной выгоды НДС начислять не нужно.
В целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по:
1) воспроизводству плодородия земель сельскохозяйственного назначения;
2) защите земель от водной и ветровой эрозии, селей, подтопления, заболачивания, вторичного засоления, иссушения, уплотнения, загрязнения химическими веществами, в том числе радиоактивными, иными веществами и микроорганизмами, загрязнения отходами производства и потребления и другого негативного воздействия;
3) защите сельскохозяйственных угодий от зарастания деревьями и кустарниками, сорными растениями, сохранению достигнутого уровня мелиорации.
Лица, деятельность которых привела к ухудшению качества земель (в том числе в результате их загрязнения, нарушения почвенного слоя), обязаны обеспечить их рекультивацию. Рекультивация земель представляет собой мероприятия по предотвращению деградации земель и (или) восстановлению их плодородия посредством приведения земель в состояние, пригодное для их использования в соответствии с целевым назначением и разрешенным использованием, в том числе путем устранения последствий загрязнения почв, восстановления плодородного слоя почвы, создания защитных лесных насаждений.
Подтверждение: п. 2, п. 5 ст. 13 Земельного кодекса РФ.
Вывод: действующим законодательством обязанность восстановления земель возложена на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли, однако не установлена обязанность этого лица лично выполнить такие работы. При этом допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц. Запрета на выполнение соответствующих работ самим землевладельцем законодательство не содержит.
Убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, возмещаются собственникам земельных участков в порядке, установленном Правительством РФ (п.1, 2, 5 ст. 57 Земельного кодекса РФ). При определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель (п. 9 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 262 от 7 мая 2003 г.).
Мнение ФНС России: если соглашениями о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) не предусмотрено осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ, то обязанности по уплате НДС при получении денежных средств не возникает. Вместе с тем если в рамках соглашений о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) предусмотрено выполнение получателем денежных средств работ по восстановлению качества земель (биологической рекультивации), то такие работы НДС в общем порядке.
Подтверждение: письмо ФНС России № СД-4-3/21739@ от 16 ноября 2016 г.
Также имеются решения судов, указывающие на то, что работы (услуги), выполненные с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения НДС. То есть при несении названных расходов землевладельцев у землепользователя (арендатора) возникает обязательство по оплате указанных работ с учетом НДС в том случае, если землевладелец является плательщиком этого налога. Оплата сельскохозяйственным предприятиям за выполненные для арендатора работы по биологической рекультивации земель не является возмещением убытков. В данном случае арендатор фактически не возмещает затраты (понесенные предприятиями расходы), а оплачивает выполнение работ, осуществленных для надлежащей передачи земельных участков их собственникам.
Подтверждение: постановления ФАС Волго-Вятского округа по делу № А82-10023/2012 от 6 ноября 2013 г. (определением ВАС РФ № ВАС-17699/13 от 18 декабря 2013 г. оставлено в силе), ФАС Московского округа № КА-А40/1511-09-П по делу № А40-5474/07-107-43 от 16 апреля 2009 г., № КА-А40/3192-11 от 19 апреля 2011 г., ФАС Волго-Вятского округа № А79-6926/2009 от 7 ноября 2011 г.
Вывод: в целях расчета НДС поступления за биологическую рекультивацию земель относятся к оплате выполненных получателем (арендодателем) работ и включаются в налоговую базу по НДС.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, порядок налогообложения неустойки (штрафов, пеней, возмещения убытков) зависит прежде всего от экономического смысла, сущности получаемых сумм: являются они мерой ответственности за нарушение условий договора или элементом ценообразования (увеличением цены при определенных условиях).
Возмещение убытков в виде упущенной выгоды являются мерой ответственности за нарушение договорных обязательств. Такая компенсация не связана с оплатой товаров (работ, услуг) по смыслу ст. 162 Налогового кодекса РФ и начислять с нее НДС не нужно.
Вывод: с суммы компенсации убытков в виде упущенной выгоды НДС начислять не нужно.
Как отметил суд, упущенная выгода как элемент убытков хозяйствующего субъекта (ч. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ) не рассматривается законодателем в качестве объекта налогообложения по НДС. Упущенная выгода не является ни товаром, ни работой, ни услугой, операции по реализации которых являются объектами налогообложения по НДС (постановление ФАС Московского округа № КА-А40/5576-08-2 от 22 июля 2008 г. по делу № А40-30086/07-76-117).
Относительно налога на прибыль
Оплата работ по рекультивации земель
Выручку (доход) от выполнения работ по рекультивации земель организация (арендодатель) в общем порядке должна учесть при расчете налога на прибыль . По общему правилу выручка от выполнения работ определяется как сумма поступлений в денежной и (или) натуральной форме, связанных с расчетами за выполненные работы без НДС.
Подтверждение: п. 1 ст. 248 , п. 2 ст. 249 , п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Величина (размер) выручки должна быть подтверждена документально ( абз. 6 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ ).
Момент признания дохода от реализации зависит от применяемого метода расчета налога на прибыль: метода начисления или кассового метода (ст. 271 , 273 Налогового кодекса РФ).
Метод начисления: при применении этого метода доходы от реализации по общему правилу признаются на дату выполнения работ, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ , независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату ( п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ ).
Полученные авансы при методе начисления не учитываются ( пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ ).
Момент реализации (т.е. получения выручки от реализации) должен быть подтвержден документально ( абз. 6 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ ).
При этом в налоговом учете доход от работ по рекультивации земель можно уменьшить на расходы, которые экономически оправданны и документально подтверждены ( п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ ).
Возмещение убытков в виде упущенной выгоды
Нужно учитывать в составе внереализационных доходов .
Доходы в виде признанных должником сумм возмещения ущерба (сумм упущенной выгоды, полученных организацией-арендодателем от арендатора земельного участка) при расчете налога на прибыль признаются внереализационными.
Подтверждение: п. 3 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-07-11/187 от 16 июля 2012 г.
Момент их признания в составе доходов зависит от метода учета доходов и расходов , который организация применяет при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода .
При методе начисления п ризнавать такие доходы нужно на дату добровольного признания должником соответствующих сумм. При этом необходимо наличие документа, свидетельствующего о признании должником задолженности по уплате конкретной суммы. Таким документом, например, может быть подписанное сторонами соглашение о выплате суммы упущенной выгоды.
Подтверждение: пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-03-06/1/9336 от 19 февраля 2016 г. , № 03-03-06/1/42838 от 24 июля 2015 г. , № 03-03-10/55534 от 17 декабря 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/108 от 10 января 2014 г. , Постановления ФАС Поволжского округа по делу № А55-8332/2010 от 19 июля 2012 г., ФАС Северо-Западного округа по делу № А56-15237/2008 от 16 февраля 2009 г.
Вышеуказанные работы по рекультивации земель и сумма полученной упущенной выгоды облагаются налогом на прибыль по ставке 20% (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). При этом организация обязана вести раздельный учет доходов и расходов по операциям с различными ставками налогообложения (п. 2 ст. 274 Налогового кодекса РФ).
При расчете налога на прибыль специальную ставку 0 процентов вправе применять, в частности, сельскохозяйственные товаропроизводители, которые соответствуют критериям п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ .
Указанная ставка установлена в отношении деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей по реализации произведенной ими либо произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции . Получение бюджетных субсидий на поддержку сельскохозяйственных товаропроизводителей не выходит за рамки такой деятельности. При этом данные организации должны вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции независимо от глубины ее переработки.
Подтверждение: п. 1.3 ст. 284 Налогового кодекса РФ , ст. 2 , п. 3 ст. 3 Федерального закона № 94-ФЗ от 7 мая 2013 г., письма Минфина России № 03-03-06/1/48753 от 19 августа 2016 г. , № 03-03-06/1/48746 от 19 августа 2016 г. , ФНС России № АС-4-3/14446 от 7 августа 2013 г.
При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ, определяется отдельно (п. 2 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Следовательно, сельскохозяйственным товаропроизводителям, отвечающим критериям п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ , необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, и по иным видам деятельности. Доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от иных видов деятельности подлежат учету в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке .
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/51693 от 5 сентября 2016 г, ФНС России № АС-4-3/14446 от 7 августа 2013 г.
Вывод: в отношении внереализационных доходов в виде компенсации упущенной выгоды, а также выручки от выполнения работ по рекультивации земель организация не вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль. При этом она обязана вести раздельный учет доходов и расходов по операциям с различными ставками налогообложения.
Оплата работ по рекультивации земель
Вознаграждение, выплачиваемое на проведение работ по рекультивации земель, является выручкой за выполненные работы и признается доходом от обычных видов деятельности ( п. 5 ПБУ 9/99 ).
Проводки при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 (76) субсчет "Расчеты по авансам полученным"
– получено на расчетный счет (в кассу) от арендатора предоплата в счет работ по рекультивации земель;
ДЕБЕТ 62 (76) субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС с аванса, поступившего в счет выполнения работ по рекультивации земель.
ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 90.1
– начислено вознаграждение за рекультивацию земель (на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ);
ДЕБЕТ 62 (76) субсчет «Расчеты по авансам полученным» КРЕДИТ 62 (76)
– отражен зачет полученной ранее предоплаты.
ДЕБЕТ 90.3 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС при передаче результатов выполненных работ;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 62 (76) субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных"
– принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов .
Возмещение убытков в виде упущенной выгоды
Отразить нужно с использованием счета 76.2 "Расчеты по претензиям" в составе прочих доходов .
Проводки при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 91.1
– начислена признанная арендатором сумма упущенной выгоды по соглашению о возмещении убытков;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76.2
– поступили на расчетный счет (в кассу) организации суммы упущенной выгоды.
Подтверждение: п. 7 ПБУ 9/99 , сч. 76 , 91 Инструкции к Плану счетов.
Штрафы, пени, неустойки, суммы подлежащих возмещению убытков (в том числе упущенной выгоды) за нарушение условий договоров принимаются к бухучету в суммах, присужденных судом или признанных контрагентом, и отражаются:
– в день вступления в законную силу решения суда;
– либо на дату признания их должником.
Подтверждение: п. 10.2 , 16 ПБУ 9/99.
При этом каждый факт хозяйственной деятельности организации должен быть подтвержден первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета (ч. 1 , 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Основанием для начисления сумм подлежащих возмещению убытков (в том числе упущенной выгоды) может являться, например, соглашение о возмещении убытков.
Актуально на дату: 09.12.2016