Вопрос:
Правомерна ли позиция налогового органа в отказе по вычету суммы НДС, ссылаясь на то, что наша организация не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента. По их сведениям контрагент не имеет в наличии основных средств, работников. При перевозке груза товарно транспортная накладная оформлена не должным образом- нет договора с перевозчиком.
Ответ:
Налоговая инспекция должна доказать получение Вами необоснованной налоговой выгоды путем привлечения недобросовестного контрагента (в частности, допросить руководителя контрагента, который сообщит что никогда не являлся директором этой фирмы и товары в Ваш адрес не поставлял), то есть собрать всю совокупность доказательств, одним из которых (но не единственным) может быть тот факт, что контрагент не имеет в наличии основных средств, работников.
Вам нужно подтвердить, что Вы проявили должную осмотрительность в выборе Вашего контрагента (это нужно подтвердить документально) и подтвердить реальность поставки товаров.
Относительно обязанности организации в части проверки контрагентов
Требование об обязательной проверке статуса контрагента, его правоспособности, деловой репутации и т.д. законодательство не содержит. В то же время контролирующие ведомства уделяют особое внимание тому, проявляет ли налогоплательщик должную осмотрительность при выборе контрагента. И если при проверке будет обнаружено, что контрагент обладает признаками недобросовестности, сделка с таким лицом, скорее всего, будет рассматриваться как сомнительная, что может повлечь исключение затрат из налоговой базы, снятие вычетов по НДС и т.д. В связи с этим при выборе контрагентов рекомендовано проявлять осмотрительность (например, письма Минфина России № 03-02-07/1-340 от 6 июля 2009 г. , № 03-02-07/1-177 от 10 апреля 2009 г. , ФНС России № ЕД-4-2/13005 от 24 июля 2015 г. , Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. ).
Доначисление налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль, единому налогу при УСН, НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей), а также включение в план выездных налоговых проверок в связи с недобросовестностью контрагентов возможно по нескольким независимым основаниям:
– контрагент не обладает правоспособностью в силу того, что не зарегистрирован в качестве организации (индивидуального предпринимателя) в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) или исключен из ЕГРЮЛ как недействующая организация ( письмо Минфина России № 03-04-14/24 от 29 июля 2004 г. , постановления Президиума ВАС РФ № 10230/10 от 1 февраля 2011 г. , № 7588/08 от 18 ноября 2008 г. );
– контрагент не исполнял налоговые обязательства, при этом организации (индивидуальному предпринимателю) должно было быть известно об этом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности ( письмо ФНС России № ЕД-19-15/104 от 24 июня 2016 г. , п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. );
– контрагент не исполнял налоговые обязательства, при этом на него приходится существенная доля операций организации (индивидуального предпринимателя) ( п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. );
– контрагент имеет иные признаки недобросовестности, при этом в сделке с ним усматриваются другие обстоятельства, в совокупности позволяющие считать налоговую выгоду необоснованной (письма ФНС России № ЕД-19-15/104 от 24 июня 2016 г. , № ЕД-4-2/13005 от 24 июля 2015 г. ).
В частности, у сделки отсутствует деловая цель, имеются особые формы расчетов и сроки платежей или же сомнительна сама реальность сделки (ввиду отсутствия ресурсов у ее сторон), при этом контрагент имеет один или несколько из следующих признаков недобросовестности ( п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. ):
– создан (зарегистрирован) незадолго до совершения операции;
– является взаимозависимой стороной;
– не ведет систематических хозяйственных операций;
– нарушал налоговое законодательство в прошлом;
– отсутствует по юридическому адресу;
– является посредником в сделке.
Законодательством не установлен перечень конкретных действий налогоплательщика для проявления должной осмотрительности при выборе контрагента.
Проверки контрагентов могут быть фоновыми (пассивными) и активными – в зависимости от степени вовлечения самого контрагента и других лиц (контролирующих ведомств, контрагентов контрагента, работников контрагента). Для оценки рисков можно использовать разные способы и методы, в частности, применять Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков , утв. Приказом ФНС России № ММ-3-06/333 от 30 мая 2007 г. (письма ФНС России № ЕД-19-15/104 от 24 июня 2016 г. , Минфина России № 03-01-10/6845 от 16 февраля 2015 г. ). При этом целесообразно применять совокупность указанных критериев ( письмо Минфина России № 03-02-07/1/59422 от 16 октября 2015 г. ).
Фоновая проверка проводится без истребования документов и информации у контрагента или контролирующих ведомств. Целесообразно проводить по нескольким основаниям и нескольким источникам.
При этом в судебной практике прослеживается вывод, что фоновая проверка правоспособности, налогового профиля контрагента является необходимым, но, как правило, недостаточным условием проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов.
То есть такую проверку необходимо дополнять проверкой реальности деятельности и платежеспособности, а при необходимости (в крупной сделке) замещать ее активной проверкой (с запросом документов у контрагента, государственных ведомств).
Например, при проверке контрагента в целях установления его добросовестности рекомендуется среди прочих исследовать следующие признаки:
– подтверждены ли документально полномочия руководителя контрагента или его представителя, имеются ли копии их документов, удостоверяющих личность;
– есть ли информация о фактическом месте нахождения контрагента, расположении производственных или торговых площадей;
– существуют ли очевидные свидетельства того, что контрагент может выполнить условия договора;
– нет ли обоснованных сомнений, что контрагент может выполнить условия договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.
Подтверждение: письмо ФНС России № ЕД-19-15/104 от 24 июня 2016 г.
Результаты проверок контрагентов целесообразно:
– материализовывать (распечатывать, сохранять в виде файлов, скриншотов и т.д.);
– сводить в отдельную папку, то есть формировать из них досье на контрагента;
– обновлять с определенной периодичностью (в части крупных контрагентов и при продолжении сотрудничества, т.е. при заключении новых договоров).
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе, который Вы можете найти по запросу "контрагента проверять перед заключением договора " или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-21235
Дополнительная информация по данному вопросу содержится в Сервисе, которую Вы можете найти по запросу "камеральные проверки декларации по НДС" или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-21230
Отметим, что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверке деятельности его контрагентов, которые являются самостоятельными налогоплательщиками и несут в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств налоговую ответственность. Тем более, налогоплательщик не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать налоговую добросовестность поставщиков 2 и 3 звена. Соответственно, претензии инспекции к контрагентам контрагента на правомерность применения обществом налоговой выгоды влиять не могут .
Подтверждение: постановление ФАС Московского округа № Ф05-17736/2013 по делу № А40-88904/12-90-465 от 17 февраля 2014 г.
Вывод : чтобы отказать в вычете в ходе проверки налоговой инспекции нужно будет доказать совокупность обстоятельств, которые будут свидетельствовать о получении Вами необоснованной налоговой выгоды. Претензии налоговой инспекции к контрагенту на правомерность применения обществом налоговой выгоды влиять не могут.
Относительно отсутствия транспортных документов
Если инспекция усомнится в реальности сделки купли-продажи, то она может предъявить претензии при отсутствии ТТН (транспортной накладной, подтверждающей факт заключения договора перевозки), либо при наличии в них недостоверных сведений.
При этом, по мнению арбитражных судов, само по себе отсутствие товарно-транспортных накладных по форме № 1-Т (транспортной накладной) при наличии товарных накладных по форме № ТОРГ-12 не может являться основанием для отказа в вычете НДС по приобретённому имуществу и учета в расходах стоимости приобретенного имущества. В судебном порядке можно доказать правомерность учета расходов и вычетов по НДС, если в наличии есть иные надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие реальность сделки купли-продажи (договоры, товарные накладные, счета-фактуры). Исключение – случаи, когда отсутствие ТТН (транспортной накладной) вместе с другими обстоятельствами свидетельствует о нереальности хозяйственных операций.
Что касается транспортных услуг (если они оплачиваются отдельно поставщику, а не включены в стоимость товара), то принять НДС к вычету и учесть расходы на транспортные услуги при отсутствии документов, подтверждающих оказание таких услуг (транспортной накладной), нельзя.
Организация вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов , в том числе взять за основу (либо продолжать использовать) ранее применявшиеся унифицированные формы (ч. 1 , 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Если организация принимает решение использовать установленные формы унифицированных первичных документов, то нужно применять порядок их заполнения, отвечающий требованиям указаний к составлению данных форм. При этом используемые организацией первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Если организации в качестве первичных документов используют унифицированные формы, то нужно учитывать следующее.
Товарная накладная по форме № ТОРГ-12 , утв. Постановлением Госкомстата России № 132 от 25 декабря 1998 г., является первичным документом по учету торговых операций и оформляется при отпуске (продаже) товара сторонней организации. Это документ, который является:
– для продавца – основанием для списания реализованных товаров;
– для покупателя – основанием для оприходования приобретенных товаров .
Подтверждение: Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (№ ТОРГ-12) , утв. Постановлением Госкомстата России № 132 от 25 декабря 1998 г.
Товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т , утв. Постановлением Госкомстата России № 78 от 28 ноября 1997 г., является первичным документом по учету работ в автомобильном транспорте и предназначена:
– для учета движения ТМЦ;
– и расчетов за их перевозки автотранспортом.
Подтверждение: Указания по применению и заполнению форм по учету работ в автомобильном транспорте (№ 1-Т) , утв. Постановлением Госкомстата России № 78 от 28 ноября 1997 г., п. 6 Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30 ноября 1983 г.
При этом наличие товарно-транспортной накладной является обязательным при обороте алкогольной и спиртосодержащей продукции, подпадающем под действие Федерального закона № 171-ФЗ от 22 ноября 1995 г. ( ст. 1 , п. 16 ст. 2 , пп. 1 п. 1 ст. 10.2 Федерального закона № 171-ФЗ от 22 ноября 1995 г.).
Вместе с тем для некоторых документов применение унифицированных форм по-прежнему обязательно, поскольку установлено нормативно-правовыми актами, не относящимися к сфере бухучета. Например, если передающая сторона доставляет принимающей стороне товары на автомобильном транспорте на основании договора перевозки, то она обязана составить транспортную накладную по форме , утв. Постановлением Правительства РФ № 272 от 15 апреля 2011 г. Данная накладная является документом, который подтверждает заключение договора перевозки, факт перевозки груза и затраты на нее.
Подтверждение: п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ , ст. 8 Федерального закона № 259-ФЗ от 8 ноября 2007 г. , п. 6 Правил , утв. Постановлением Правительства РФ № 272 от 15 апреля 2011 г.
Мнение Минфина России: при перевозке товаров автомобильным транспортом не исключается возможность использования всех трех документов одновременно. Они имеют разное назначение:
– товарная накладная по форме № ТОРГ-12 – для учета движения ТМЦ;
– товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т – для учета движения ТМЦ и расчетов за перевозки для целей бухгалтерского и налогового учета;
– транспортная накладная для перевозок грузов автомобильным транспортом – для организации перевозки. Она не заменяет вышеуказанные документы, так как не предназначена для учета движения товаров.
Если продавец доставляет реализуемый товар собственными силами, то между ним и покупателем возникают гражданско-правовые отношения по оказанию услуг по перевозке груза. То есть возникает необходимость согласовать условия и стоимость перевозки, а также место и дату доставки груза. Поэтому составлять в этом случае необходимо как транспортную накладную по перевозке грузов автомобильным транспортом, так и товарно-транспортную накладную.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/540 от 2 сентября 2011 г. , № 03-03-06/1/497 от 17 августа 2011 г. , № 03-03-06/1/487 от 16 августа 2011 г. (в части документального подтверждения перевозки товаров автомобильным транспортом) – их выводы верны и в настоящее время в условиях применения положений Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Вывод: указанные три документа предназначены каждый для своей цели и являются взаимодополняющими, а не исключающими друг друга. Поэтому организация-продавец при доставке товаров до покупателя собственными силами должна составлять три накладные: товарную, товарно-транспортную и транспортную накладную для перевозок грузов автомобильным транспортом.
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-30923
Для отражения организацией-покупателем, не являющейся заказчиком перевозки, поступления товара и применения вычета достаточно накладной, подтверждающей оприходование товаров (например, по форме № ТОРГ-12). Отсутствие накладных, подтверждающих наличие транспортных расходов (например, товарно-транспортной накладной, транспортной накладной), не является основанием для отказа в вычете входного НДС по приобретаемым товарам .
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/461 от 30 октября 2012 г. (в части подтверждения принятия к учету приобретенных товаров на основании унифицированных первичных документов) – его выводы верны и в настоящее время в условиях применения положений Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе, который Вы можете найти по запросу "какими документами подтвердить вычет НДС " или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-30369
Таким образом, само по себе отсутствие товарно-транспортных накладных по форме № 1-Т (транспортной накладной) при наличии товарных накладных по форме № ТОРГ-12 не может являться основанием для отказа в вычете НДС по приобретённым товарам.
Например, в постановлении ФАС Центрального округа по делу № А68-6619/2011от 30 ноября 2012 г., по мнению налоговой инспекции, налогоплательщику правомерно отказано в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку им не представлена ТТН в отношении приобретенного им товара. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, ТТН предназначена для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Она является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей с владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. При этом товарная накладная ТОРГ-12 является первичным документом, используемым именно для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации. Поскольку в рассматриваемом случае имели место именно операции по приобретению товаров, а не операции по оказанию услуг перевозки, налогоплательщик правомерно оформил операции по приобретению товаров у контрагента товарными накладными по форме ТОРГ-12.
В постановлении ФАС Центрального округа по делу № А54-1664/2011 от 27 июня 2012 г. изложена позиция налоговой инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно применил вычет по НДС учел расходы на приобретение товаров, поскольку им не представлены документы, подтверждающие доставку товара от контрагентов. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик не является организацией, оказывающей транспортные услуги. Следовательно, отсутствие у него товарно-транспортных накладных (при наличии товарных накладных, составленных по форме ТОРГ-12 и служащих основанием для оприходования товара) не может служить безусловным основанием для отказа в праве на вычет по НДС и учете расходов, при соблюдении требований гл. 21, 25 Налогового кодекса РФ и представлении всех надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих реальность сделки с соответствующим контрагентом. В подтверждение реальности совершенных операций налогоплательщиком были представлены товарные накладные и счета-фактуры, содержащие все необходимые реквизиты, установленные ст. 169 Налогового кодекса РФ. Суд пришел к выводу, что налогоплательщиком были соблюдены все требования к оформлению первичных документов, операции носят реальный характер, в связи с чем отказ налогового органа в применении налоговых вычетов по НДС и в учете расходов неправомерен. Суд пришел к выводу, что ИФНС не опровергнуто совершение организацией реальных хозяйственных операций с поставщиками, понесенные расходы документально подтверждены, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.
Также суды отмечают, что налоговое законодательство не обязывает для получения вычетов НДС по приобретённым товарам и включения затрат по приобретению товаров в состав расходов представлять товарно-транспортные или транспортные накладные. Факт принятия товара на учет подтверждается товарной накладной.
Подтверждение: постановления Президиума ВАС РФ № 8835/10 от 9 декабря 2010 г., Арбитражного суда Западно-Сибирского округа № Ф04-15718/2015 от 24 марта 2015 г. по делу № А70-1240/2014, ФАС Московского округа № А40-70042/12-90-381 от 30 апреля 2013 г., ФАС Северо-Кавказского округа № А53-12035/2012 от 25 апреля 2013 г. и др.
Отсутствие у организации товарно-транспортных документов не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций, поскольку в соответствии с условиями договоров поставки организация не имела договорных отношений по перевозке и экспедированию товара, а договорами с контрагентами предусмотрена поставка товара за счет поставщика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа № А55-16315/2012 от 4 апреля 2013 г.).
Вывод: отсутствие ТТН (транспортной накладной) может повлечь претензии налоговой инспекции в части вычета по НДС по приобретенному товару и учета расходов на приобретение товара. При этом в судебном порядке можно доказать правомерность вычетов и расходов на приобретение товара, если в наличии есть иные надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие реальность сделки купли-продажи (договоры, товарные накладные, счета-фактуры).
Исключение – случаи, когда отсутствие транспортных документов вместе с другими обстоятельствами свидетельствует о нереальности хозяйственных операций, например, свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде (Определение ВАС РФ № ВАС-1356/12 от 28 февраля 2012 г., постановления ФАС Западно-Сибирского округа № А45-30940/2012 от 14 марта 2014 г., ФАС Уральского округа № Ф09-3569/12 от 30 мая 2012 г., ФАС Восточно-Сибирского округа № А33-5185/2010 от 25 января 2011 г.).
Что касается ошибок в товарно-транспортной накладной, то в зависимости от их характера налоговая инспекция может признать сделку нереальной, при наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении покупателем необоснованной налоговой выгоды.
В частности некоторые суды принимают сторону контролеров, указывая, что при указании недостоверных данных в ТТН госномеров, марки автомобиля, нельзя доказать реальность операций (постановления ФАС Западно-Сибирского окрага № А70-5010/2011 от 27 декабря 2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ № ВАС-3070/12 от 22 марта 2012г.), Восточно-Сибирского округа № А74-3273/2010 от 10 августа 2011г.).
В Постановлении ФАС Центрального округа № А09-1844/2011 от 26 марта 2012 г. суд указал, что в представленных организацией ТТН содержатся сведения, не соответствующие реальности, так как в транспортном разделе накладной указана марка и модель автомобиля, технические характеристики которого не позволяют перевести указанный груз. Соответственно, в указанном случае нельзя говорить о реальности совершения хозяйственной операции.
Также организации может быть отказано в принятии затрат на приобретение и доставку товара, а также в вычете НДС по ним на основании того, что представленные ТТН со стороны продавца подписаны лицом, у которого нет на это полномочий. Такие ТТН не подтверждают реальность хозяйственных операций (постановления ФАС Западно-Сибирского округа № А27-5431/2011 от 24 января 2012, Московского округа № А41-16090/11 от 2 февраля 2012 г. и Центрального округа № А09-1844/2011 от 26 марта 2012 г.).
Но есть и противоположная позиция, согласно которой суды в поддержку налогоплательщиков указывают, что подписание ТТН неустановленным лицом не означает безусловную недействительность сделки и не исключает реальность ее исполнения, если организацией представлены иные подтверждающие документы (постановления ФАС Северо-Западного округа № А56-33207/2011 от 3 мая 2012 г. и Московского округа № А40-41173/10-4-209 от 5 апреля 2011г.).
В любом случае суд будет оценивать всю совокупность доказательств, свидетельствующих о получении покупателем необоснованной налоговой выгоды, а не только ошибки в ТТН (когда ее наличие является обязательным). В частности во всех рассматриваемых делах документы со стороны контрагентов подписаны неустановленными лицами, лица, указанные в качестве руководителей контрагентов, отрицают свою причастность к их деятельности .
Если поставщик отдельно оказывает транспортные услуги
Что касается вычета НДС по услугам перевозки (если транспортные услуги оплачиваются поставщику отдельно, а не вкл