Вопрос:
Общество приобрело товар для дальнейшей его реализации на экспорт в 2009 г., но реализовало на экспорт только в 1 квартале 2016 года.
Правомерно ли принятие к вычету сумм входного НДС, предъявленных при приобретении товаров, использованных для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС в 1 квартале 2016 года? И какие будут бухгалтерские проводки?
Ответ:
Относительно НДС
Правомерно, если пакет документов, подтверждающих экспорт товаров собран в первом квартале 2016 г. При экспорте товаров входной НДС принять к вычету можно в момент определения налоговой базы независимо от того, что товар был принят к учету более трех лет назад.
Налоговая база по экспортным операциям определяется на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих применение ставки НДС 0 процентов . Если подтверждающие применение ставки 0 процентов документы не собраны в установленный срок, то налоговую базу нужно определить на дату отгрузки (передачи) товара. Подтверждающие документы необходимо собрать в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
Предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным товарам входной НДС, принятый к вычету до момента определения налоговой базы. Необходимость восстановления обусловлена особым порядком принятия к вычету входного налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому вычет производится на момент определения налоговой базы. В частности, восстанавливается налог:
– по экспортированным товарам для перепродажи, по которым налог был принят к вычету при их принятии на учет;
– по экспортированным в качестве товаров, но эксплуатировавшимся у плательщика основным средствам, – исходя из их остаточной стоимости;
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным для производства и реализации экспортированных товаров.
Этот входной НДС восстанавливается и отражается в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" раздела 3 декларации по НДС за налоговый период (квартал), в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта.
При этом восстановление суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, использованным как для производства, так и для реализации экспортированных товаров, нормами Налогового кодекса РФ не предусматривается. Причем не имеет значения, использовались основные средства и нематериальные активы полностью или частично для осуществления этих операций.
Подтверждение: п. 9 ст. 167,п. 9 ст. 165,п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 38.4 Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/558 от 29 октября 2014 г., письма Минфина России№ 03-07-08/49710 от 28 августа 2015 г.,№ 03-07-11/26720 от 8 мая 2015 г.,№ 03-07-08/10143 от 27 февраля 2015 г., № 03-07-08/6693 от 13 февраля 2015 г., ФНС России № ЕД-4-3/15009 от 15 сентября 2011 г. (в отношении восстановления налога при экспортных операциях при отсутствии в Налоговом кодексе РФ отдельной нормы) – его выводы применимы и в условиях отмены пп. 5 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ .
Аналогичный порядок применяется при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС (с учетом того, что 180 дней для сбора документов отсчитываются со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров) ( п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , письмо Минфина России № 03-07-13/1/47919 от 19 августа 2015 г. ).
Вывод: принять к вычету входной НДС при экспорте товаров (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС) можно:
– либо на последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов;
– либо на день отгрузки (передачи) товара, если экспорт документально не подтвержден.
При этом предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным товарам входной НДС (кроме НДС по основным средствам и нематериальным активам), если он был принят к вычету до момента определения налоговой базы.
При этом право на перенос вычета на любые последующие три года, установленное п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ , в данном случае не применяется ( письмо ФНС России № СД-4-3/6497 от 13 апреля 2016 г.).
Указанные правила не изменяют для плательщиков, занимающихся экспортом на постоянной основе, особый порядок принятия к вычету входного налога (и, соответственно, необходимость ведения раздельного учета), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, изначально используемым (приобретенным) для производства или реализации экспортируемых товаров (письма Минфина России№ 03-07-08/172 от 6 июля 2012 г., № 03-07-08/42 от 20 февраля 2012 г. , № 03-07-08/31 от 7 февраля 2012 г. ).
Если впоследствии (по истечении 180 дней) налогоплательщик соберет пакет подтверждающих документов, он сможет принять к вычету сумму НДС, которую начислил и уплатил в бюджет по неподтвержденному экспорту (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС). Сделать это нужно:
– путем подачи декларации за налоговый период, в котором собран полный пакет документов;
– не позднее трех лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Подтверждение: п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , Постановление Президиума ВАС РФ № 17473/08 от 19 мая 2009 г. , письма Минфина России № 03-07-08/4181 от 3 февраля 2015 г., ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г.
При этом с учетом позиции Конституционного суда РФ такой трехлетний срок является пресекательным и не может быть продлен на 25 дней, предусмотренных для подачи налоговой декларации ( Определение Конституционного суда РФ № 540-О от 24 марта 2015 г. , письма Минфина России № 03-07-08/40745 от 15 июля 2015 г., ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г. ).
Мнение Минфина России в письме № 03-07-08/24230 от 26 апреля 2016 г.: суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым в операциях по реализации товаров на экспорт, принимаются к вычету в налоговом периоде, в котором определяется налоговая база по реализуемым товарам, в том числе после истечения трехлетнего срока, исчисляемого с момента принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Вывод:
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе, который Вы можете найти по запросу "вычет НДС" или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40199
Относительно бухгалтерских проводок
При определении финансового результата по операциям от реализации товаров на экспорт нужно в общем порядке:
– учесть выручку от продажи товаров;
– списать стоимость товаров согласно договору, а также расходы на их приобретение и реализацию .
Подтверждение: п. 5 ПБУ 10/99.
В бухучете применяются единые правила признания и пересчета выручки в иностранной валюте как при экспорте товаров за пределы территории ЕАЭС, так и при экспорте в государства – члены ЕАЭС.
Бухучет валютных операций ведется на основании ПБУ 3/2006. Для обобщения информации о наличии и движении иностранной валюты на валютных счетах, открытых в уполномоченных банках России или в банках за ее пределами, предназначен счет 52 "Валютные счета". К нему можно открыть субсчета "Валютные счета внутри страны", "Валютные счета за рубежом". Аналитический учет по счету 52 нужно вести по каждому субсчету, открытому для хранения денег в иностранной валюте ( Инструкция к Плану счетов).
Выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности в сумме, установленной договором, на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 5,6.1, 12 ПБУ 9/99).
Поступление валютной выручки нужно отразить с использованием дебета счета 52. При этом необходимо учитывать особенности ее отражения, связанные с условиями перехода права собственности на реализуемые товары, предусмотренными внешнеторговым контрактом (договором поставки), а также предусмотрено или нет получение предоплаты (аванса) от покупателя.
А) Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена последующая оплата, то в бухучете сначала нужно отразить реализацию. Сделать это нужно с использованием кредитасчета 90.1 "Выручка" и дебета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в момент перехода права собственности на товары.
Проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от реализации товаров.
В момент поступления оплаты необходимо отразить пополнение валютного счета и погашение дебиторской задолженности покупателей (заказчиков). Сделать это нужно с использованием дебета счета 52 "Валютные счета" и кредита счета 62:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62
– отражено поступление валютной выручки от реализации товаров.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Б) Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена предоплата, полученный аванс не признается доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (п.3, 12 ПБУ 9/99).
Следовательно, на дату поступления денежных средств на валютный счет нужно отразить предоплату с использованием дебета счета 52 и кредита счета 62. При этом к счету 62 целесообразно открыть отдельный субсчет – например, "Расчеты по авансам полученным".
Проводка будет следующей:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
– отражена поступившая на валютный счет предоплата по товарам.
На дату перехода права собственности на товары необходимо отразить их реализацию и зачет ранее полученной предоплаты.
Проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем" КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от продажи товара;
ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем"
– отражен зачет полученной ранее предоплаты.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
В) Если право собственности переходит после полной оплаты товара, то на дату получения оплаты одновременно нужно отразить две операции:
– поступление валютной выручки;
– реализацию товаров.
Проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62
– отражено поступление денежных средств на валютный счет организации;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от реализации товаров.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Г) Если право собственности переходит на дату полной оплаты, но договором предусмотрено внесение предоплаты, полученный аванс не признается доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (п.3, 12 ПБУ 9/99).
Поэтому на дату поступления денежных средств на валютный счет нужно отразить получение предоплаты, а на дату перехода права на товары – их реализацию. Но так как переход права собственности происходит на дату полной оплаты, то сначала нужно отразить поступление полной оплаты.
Проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
– отражена поступившая предоплата в иностранной валюте.
На дату перехода права собственности:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем"
– отражена поступившая полная оплата в иностранной валюте от покупателя (заказчика);
ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем" КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от продажи товара;
ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем"
– отражен зачет полученной ранее предоплаты.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Вне зависимости от условий договора поставки (внешнеторгового контракта) полученные средства от реализации товаров в иностранной валюте (валютную выручку) необходимо перевести в рубли по официальному курсу ЦБ РФ. Проводить переоценку поступившей иностранной валюты и имеющейся дебиторской задолженности в иностранной валюте нужно в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006.
Пересчет производится в рубли по курсу той или иной иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ:
– на дату совершения операции (поступления валюты, погашения дебиторской задолженности);
– на отчетную дату (на последний день каждого месяца).
Если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Кроме того, пересчет может производится по мере изменения курса.
Исключение: авансы, полученные в валюте, пересчитывать в связи с изменением курса не нужно.
Подтверждение: разд. II ПБУ 3/2006.
При переоценке возникают курсовые разницы. Положительные курсовые разницы возникают, если курс валюты на дату ее переоценки вырос. Отрицательные курсовые разницы возникают, если курс валюты изменился в сторону уменьшения.
Подтверждение: абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006.
Положительные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов. Отрицательные – в составе прочих расходов.
Подтверждение: п. 7 ПБУ 9/99,п. 11 ПБУ 10/99, п. 13 ПБУ 3/2006.
Проводки при этом будут следующими:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем на отчетную дату (дату получения оплаты от покупателя);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91.1
– отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем на отчетную дату (дату получения оплаты от покупателя).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Нужно учитывать, что факт экспорта товара в целях расчета НДС может быть подтвержден либо не подтвержден. Если экспорт (в т. ч. в страны ЕАЭС) был своевременно подтвержден, то НДС рассчитывается по ставке 0 процентов, а входной налог по экспортированным товарам можно принять к вычету и отразить в бухучете таким образом:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 субсчет "НДС, предъявленный поставщиками"
– принят к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при реализации товаров, экспорт которых подтвержден.
Если факт экспорта не был подтвержден, то у экспортера возникает обязанность в общем порядке начислить НДС по ставке 18 (10) процентов , уплатить его в бюджет, а также принять к вычету входной налог при выполнении необходимых условий. В бухучете это отражается таким образом:
ДЕБЕТ 19 субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС по неподтвержденному экспорту;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 субсчет "НДС, предъявленный поставщиками"
– принят к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при реализации товаров, экспорт которых не подтвержден;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 51
– уплачен НДС в бюджет по неподтвержденному экспорту.
Если затем экспортер соберет необходимые документы и подтвердит факт экспорта, то он вправе заявить к вычету (возместить) начисленный ранее налог и отразить это в бухучете таким образом:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту"
– принят к вычету (к возмещению) НДС, ранее начисленный с выручки по неподтвержденному экспорту.
В случае, когда в течение трех лет после реализации товаров собрать необходимые документы не удастся, сумму НДС по неподтвержденному экспорту можно включить в прочие расходы и отразить таким образом:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 19 субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту"
– списан в прочие расходы НДС, уплаченный в бюджет по неподтвержденному экспорту.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Стоимость приобретения товара, а также расходы, связанные с его приобретением и продажей
Одновременно с признанием выручки списывается фактическая себестоимость проданного товара (п.9, 19 ПБУ 10/99). Причем данные операции отражаются по тем же правилам, что и присписании себестоимости товара при продаже его по договору поставки на территории России.
Покупная стоимость товара при экспортных операциях может быть списана следующими способами (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости):
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).
Применение одного из указанных методов (или различных методов по разным видам (группам) товаров) необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета.
Подтверждение: п. 16, 21 ПБУ 5/01.
Соответственно, одновременно с отражением выручки от реализации товаров на экспорт стоимость приобретения реализуемых товаров списывается сосчета 41 "Товары" в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" – если переход права собственности на товары (признание выручки) происходит в момент отгрузки товаров. Проводка при этом должна быть следующая:
ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 41
– списана стоимость приобретения реализованных товаров.
В случае, когда право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты, покупная стоимость товаров после отгрузки списывается на счет 45 "Товары отгруженные". Затем в момент перехода права собственности (после оплаты) и отражения выручки от продажи товаров cтоимость их приобретения списывается с кредита счета 45 в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".
Проводки при этом будут следующие:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
– отгружены покупателю товары, признание выручки по которым (переход права собственности) осуществляется после оплаты;
ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 45
– списана стоимость приобретения реализованных (оплаченных) товаров.
При проведении экспортных операций расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, отражаются в бухучете так же, как при реализации товаров по договору поставки на территории России .
Вместе с тем при экспорте товаров за пределы ЕАЭС у организации возникает обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в связи с перемещением товаров через таможенную границу и таможенных сборов. Для отражения экспортных пошлин к счету 90 следует открыть отдельный субсчет 90.5 "Экспортные пошлины", а суммы таможенных сборов отразить в составе расходов на продажу.
Проводки при этом будут следующие:
ДЕБЕТ 90.5 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по экспортным пошлинам"
– начислены вывозные таможенные пошлины;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– начислены таможенные сборы (оплата услуг за таможенное оформление).
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Дополнительная информация по данному вопросу содержится в Сервисе, которую Вы можете найти по запросу "экспорт товаров" или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-19892
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.
Актуально на дату: 03.06.2016