Чтобы получить необоснованную налоговую выгоду и сэкономить на платежах, бизнес идёт на разные ухищрения. Обычно за это полагается штраф. Но в отдельных случаях компания может получить второй шанс и обойтись без штрафов благодаря налоговой реконструкции.
Налоговая реконструкция: что нужно запомнить
- Налоговая реконструкция применяется к некоторым компаниям, которые участвовали в незаконных схемах по занижению налоговой базы. Платежи пересчитываются исходя из реального экономического смысла сделок — то есть так, как будто бизнес не совершал нарушений.
- Налоговые органы всегда опираются на сведения о сделках, предоставленные самим налогоплательщиком. Например, об объёмах закупленного сырья или произведённых работ. Чем больше информации об условиях сделки получит инспекция, тем точнее произведёт расчёт.
- Активная позиция налогоплательщика увеличивает шансы на получение реконструкции. Избежать доначислений и штрафов не так просто.
- Если бизнес не будет участвовать в налоговых проверках, не предоставит доказательства реальности сделки и раходов, не поспособствует в определении реальных налоговых обязательств — реконструкцию не получит.
Что такое налоговая реконструкция
В законодательстве такого термина нет. Порядок применения налоговой реконструкции постепенно складывался на практике.
Налоговая реконструкция — это метод расчёта доначислений бизнесу, отталкиваясь от реального экономического смысла. То есть, бизнес совершает нарушения и занижает налоговую базу. Но ему не доначисляют налог, а рассчитывают платежи так, как если бы он ничего не нарушал. Так выявляется его действительное налоговое обязательство. Этот подход описан в Письме ФНС РФ №БВ-4-7/3060@.
Впервые принцип налоговой реконструкции стал применяться в 2007 году. Поводом стало Постановление Пленума Арбитражного Суда РФ №53. Согласно ему, при определении задолженности налогоплательщиков нужно учитывать их реальные расходы. Иначе получится, что инспекция применяет дополнительную санкцию, которой нет в Налоговом Кодексе.
В 2017 году в НК РФ ввели статью 54.1. В ней говорится о том, в каких случаях занижение налоговой базы считается неправомерным:
- намеренное искажение фактов хозяйственной деятельности;
- уменьшение налоговой базы только с целью экономии;
- сотрудничество с подставными контрагентами — «технической» фирмой или однодневкой.
Тогда же опубликовали Письмо ФНС №ЕД-4-9/22123@. В нём уточняется, что бизнес не может рассчитывать на налоговую реконструкцию, если совершил какие-то нарушения из этой статьи. Так, если компания умышленно занижала базу по налогу, в расчёте платежей исходя из реальных расходов ей откажут.
Следующие изменения в порядок внесло Письмо ФНС №БВ-4-7/3060. В нём указано, что налоговая реконструкция доступна, если инспекция смогла установить реального исполнителя по сделке, а тот закрыл все налоговые обязательства. Если это условие не соблюдается, у бизнеса ещё есть шанс на реконструкцию, но придётся доказать реальность всех совершённых расходов.
Пример налоговой реконструкции
ООО «Рассвет» закупило оборудование на 200 тыс рублей. Закупку провели через фирму-однодневку. В документах указали, что на оборудование потратили 2 млн рублей.
Несмотря на намеренное завышение расходов, компания всё же купила оборудование и может подтвердить это документально. Налоговая применит реконструкцию — вместо штрафа и доначислений рассчитает платежи исходя из реальных расходов в размере 200 тыс рублей.
В случае неприменения налоговой реконструкции налоговая вычтет из расходов 2 млн. руб. и не примет во внимание, что на оборудование действительно были потрачены деньги.
В каких случаях применяется налоговая реконструкция
«Второй шанс» бизнес получает, когда сознательно или неумышленно идёт на схемы для необоснованного уменьшения налоговой базы.
Методы бывают разные, например:
- фиктивные сделки с однодневками, например, для обналичивания денег или увеличения вычета по НДС;
- подмена сделки;
- дробление бизнеса;
- искажение сведений, необходимых для установления истинных правоотношений — например, когда кредиторскую задолженность из-за некорректного отражения данных квалифицируют как внереализационный доход;
- незаконное применение льготных ставок и т.д.
Налоговый орган оценивает степень злого умысла налогоплательщика не по одному, а по совокупности критериев, исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика.
Подробнее о необоснованной налоговой выгоде и возможных последствиях мы рассказывали в другом материале. В некоторых подобных случаях инспекторы могут согласиться на налоговую реконструкцию — но при определённых условиях.
Условия для применения налоговой реконструкции
Согласно Письму ФНС №БВ-4-7/3060@, инспекция может применить налоговую реконструкцию при наличии конкретных условий — строго в указанной последовательности:
- реальность сделки;
- нанесённый ущерб бюджету;
- добросовестность исполнителя;
- взаимозависимость участников операций;
- налоговая выгода от участия в сделке;
- умысел на совершение операций, от которых кто-то другой получит выгоду;
- осмотрительность при поиске контрагента.
Примеры налоговой реконструкции
В Письме предусмотрено несколько конкретных ситуаций, когда налоговая может применить реконструкцию:
- Бизнес знал, что участвует в мошеннической схеме для ухода от налогов. Исполнитель по сделке выявлен, инспекция получила первичные документы. Контрагент уплатил все налоги, корректно отразил операции в отчётности. Платежи рассчитают по сведениям от исполнителя.
- Бизнес сознательно участвовал в сомнительной схеме. Исполнителя установить не удалось. Однако компания документально доказала все понесённые расходы по налогу на прибыль, отталкиваясь от документов по рыночным ценам, информации о прошлых сделках или заключения оценщика. Пересчёт по налогу на прибыль инспекция произведёт, но в вычете по НДС откажет.
- Бизнес самостоятельно выступил исполнителем по сделке. Он предоставил инспекции все документы в подтверждение вычета по НДС и связанных со сделкой расходов. В подобных ситуациях инспекторы будут проверять реальность сделки и со своей стороны. Они могут опросить сотрудников, запросить информацию у контрагентов, осмотреть территорию и т.д.
- Бизнес не собирался участвовать в сомнительных схемах, но не проверил контрагента перед сотрудничеством как следует. Или нарушил порядок учёта — например, не сохранил или не оформил первичку — а фактического исполнителя не установили. Расходы по налогу на прибыль определят расчётным способом. В вычете по НДС откажут.
Если же сделка по факту не проводилась — например, документы оформили, но по факту никакие товары не продавали и никуда не поставляли — у компании или ИП не будет шанса на реконструкцию.
Рассмотрим подробнее ключевые условия.
Доказательство реальности сделки
Это первое условие, которое будут проверять налоговые органы. Бизнесу необходимо подтвердить, что все проведённые операции были реальными, а не фиктивными, и расходы компания понесла на самом деле.
Что доказывает реальность сделки:
- перепродажа приобретённых товаров;
- использование продукции от контрагента по прямому назначению в бизнесе — например, применение сырья для производства по основной деятельности;
- документы и информация от поставщиков, подрядчиков и других реальных исполнителей, задействованных в сделке;
- показания свидетелей;
- подтверждение проверки качества продукции, заключение оценщиков и экспертов;
- движение средств по счетам контрагента в пользу исполнителя и т.д.
Для налоговых органов большое значение имеет позиция бизнеса. У налогоплательщика будет больше шансов на реконструкцию, если он проявит активное участие, ответит на запросы налоговой, предоставит исчерпывающие доказательства в пользу реальности сделки.
Согласно статье 54.1 НК РФ, бремя доказывания реальных условий совершения сделки лежит на бизнесе. Документы, которые помогут инспекторам установить исполнителя и проанализировать условия сделки, нужно предоставить в рамках налоговой проверки.
Налоговая реконструкция при сотрудничестве с однодневками
Фирмы-однодневки также называют «техническими». О них говорят, когда бизнес заключает сделку с лицом, не способным выполнить свою часть договора. Например, у него нет достаточного количества сотрудников и оборудования или оно вообще по факту не ведёт деятельность. О том, как распознать такую компанию, мы рассказали в отдельной статье.
В этом случае при налоговой реконструкции инспекция рассчитает платежи так, как если бы сделка проводилась с реальным лицом. Налог на прибыль и НДС доначислят на наценку, которая приходится на фирму-однодневку.
Вычет по НДС будет зависеть от источника возмещения в бюджете. Какие здесь возможны варианты:
| Уплата НДС | Решение налоговых органов |
|---|---|
| Первое, второе, третье и последующие участники сомнительной «цепочки» в сделке с однодневкой не уплатили НДС или перечислили его в минимальном объёме | В вычете откажут. Налоговая установит, что источник возмещения НДС не сформировался. Но учесть расходы для обоснования реальных затрат это не помешает |
| НДС не заплатили только некоторые «технические» компании во всей цепочке | НДС начислят не на всю стоимость сделки, а с учётом искусственно нарощенной наценки |
В вычете по НДС также откажут, если:
- реального исполнителя не выявили;
- реальный исполнитель работает на спецрежиме и не уплачивает НДС.
Если бизнес самостоятельно произвёл товары, услуги или работы — вычет по НДС и расходы по сделке будут рассчитываться по подтверждённым операциям. Например, по объёму и стоимости закупленных материалов. Оплату труда сотрудникам, участвовавшим в работах или производстве, в расходы обычно не включают.
Налоговая реконструкция при дроблении бизнеса
Это довольно популярная схема ухода от налогов. Большая компания делится на несколько разных, переводит подконтрольные организации на спецрежимы и платит в бюджет меньше, чем пришлось бы, если бы платежи считали по общей деятельности.
В этом случае инспекция рассчитывает налоги всех раздробленных фирм, как одной. Кроме доходов, учитываются:
- уплаченные налоги;
- понесённые расходы;
- не заявленные вычеты по НДС.
Внутригрупповые обороты в расчёты не включают. При этом при консолидации доходов и расходов инспекция учитывает:
- право компании на освобождение от НДС, например, по статье 149 НК РФ;
- убытки компании;
- «входящий» НДС, по которому бизнесу отказали в вычете.
Те налоги, что отдельные фирмы заплатили на спецрежимах после дробления, возвращены не будут, но их зачтут в счёт погашения недоимок.
С 2025 года налоговая может простить нарушителей, которые занимаются дроблением бизнеса. О том, с какого момента начнёт действовать амнистия, и что нужно сделать, чтобы под неё попасть, рассказали в статье.
Налоговая реконструкция и расчётный способ
Иногда в качестве налоговой реконструкции инспекторы применяют расчётный способ. Им определяют базу по налогу на прибыль по части расходов. В отношении НДС его не используют.
Это допустимо, когда бизнес не может предъявить первичные документы по сделке. Расходы по всем операциям определят одним из способов:
- в соответствии с рыночными ценами;
- по заключению оценщиков;
- по сведениям об аналогичных операциях.
Но это возможно, если бизнес раскроет все реальные условия совершённых операций, чтобы налоговая могла установить фактический объём и стоимость произведённых товаров, услуг или работ. В противном случае расчётный способ применить не получится.
Налоговая реконструкция при неосторожном выборе контрагента
Сотрудничество с недобросовестным контрагентом станет поводом для подозрений налоговой, даже если она не докажет участие бизнеса в мошеннической схеме. Инспекция всегда обращает внимание на то, проявила ли компания должную осмотрительность перед сделкой.
Одно из самых распространённых последствий мы уже упомянули — бизнесу могут доначислить НДС, если «техническая» фирма и другие участники цепочки не уплатили его в бюджет. Но есть два исключения.
Бизнесу не могут отказать в вычете по причине несформированного источника возмещения НДС, если:
- контрагент ведёт реальную деятельность;
- налоговая не смогла установить аффилированность или подконтрольность контрагента при проверке.
В этом случае инспекция сочтёт, что при выборе контрагента бизнес проявил осмотрительность — убедился в том, что у него есть необходимые ресурсы, и он по-настоящему работает.
Налоговую убедит активная позиция компании. Налогоплательщик может самостоятельно предоставить доказательства предварительной проверки контрагента. Например, выписку об отсутствии задолженностей перед ФНС, технические документы на оборудование, необходимое для совершения операций, доказательства наличия у контрагента штата, а у сотрудников — должного опыта и квалификации.
Хорошим доказательством будут запрошенные у контрагента документы, подтверждающие, что раньше он уже участвовал в аналогичных сделках и успешно их закрывал.
Налоговая не вправе отказать бизнесу в учёте реальных расходов только на основании того, что он не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента. Но предварительная проверка снимет подозрения налоговиков, поможет избежать доначислений и штрафов за участие в нелегальных схемах. Подробнее о проверке контрагентов читайте в блоге «Моё дело».
