Бывают ситуации, когда налоговики назначают повторную выездную проверку налогоплательщика, даже если первичная была ранее. Причём вторая проводится по тем же налогам и за тот же период. Это разрешено в конкретных случаях, обозначенных в НК РФ. Расскажем, какие имеются основания и особенности проведения повторной выездной налоговой проверки.
Ситуации, при которых осуществляется повторная налоговая проверка
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться после того, как он уже был проверен по конкретным налогам за определённый период. Снова проверяют эти же налоги и этот же период, причём вне зависимости от того, когда осуществили первичную выездную проверку.
Просто так налоговики не могут предпринять повторную проверку. Должны иметься конкретные основания проведения повторной выездной проверки, обозначенные в п. 10 ст. 89 НК РФ.
Первая ситуация — проверка инициирована вышестоящим налоговым органом
Вышестоящий налоговый орган проводит повторную налоговую проверку для контроля работы ИФНС, осуществлявшей первичную выездную проверку. Он проверяет период не больше 3-х календарных лет перед годом принятия решения о повторной выездной проверке (п. 10 ст. 89 НК РФ). Допустим, решение о повторной проверке принято в 2024 г. по первичной проверке в 2023 г. за период 2020-2022 гг. Соответственно, вышестоящий орган может проверяет период 2021-2022 гг.
В этой ситуации проверку проводят работники вышестоящего органа, однако работников ИФНС вполне могут допустить к этому процессу. И при этом анализироваться будут те же налоги и тот же период, который специалисты ИФНС проверяли ранее. То есть за обозначенный период анализируется вся деятельность налогоплательщика, все те же обстоятельства и документация.
При повторной проверке специалисты вышестоящего органа могут получить другие результаты, нежели сотрудники ИФНС при первичной проверке.
Вторая ситуация — сдача исправленной налоговой декларации
Налогоплательщик подал скорректированную декларацию, в которой размер налога меньше по сравнению с первичным отчётом. Или же сдал исправленный расчёт, в котором стал больше размер убытка, что влияет на величину налога (письмо ФНС № АС-37-2/10613@ от 03.09.2010).
Повторную проверку в подобной ситуации проводит ИФНС, которая проверяла первичную декларацию. Это относится также к ситуации, когда налогоплательщик при сдаче корректировки стоит на учёте уже в другой ИФНС.
При повторной проверке анализируется только период, за который налогоплательщик представил скорректированную декларацию. Однако всё равно не больше 3-х календарных лет перед годом принятия решения о назначении повторной проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).
И, естественно, проверяются сведения только по тому налогу, по которому оформили скорректированную декларацию и которые исправлены. Например, в уточнённой декларации указаны новые расходы, а потому ИФНС будет проверять обоснованность и законность именно этих расходов.
Иные налоги или обязательства инспекторы не могут проверять. И даже когда они их всё же проверят и выявят нарушения, не обнаруженные изначально, они не вправе назначать какие-либо штрафные санкции за них.
Сдача скорректированной отчетности не свидетельствует о том, что ИФНС обязательно проведёт повторную выездную проверку. Инспекторы имеют право ограничиться только камералкой.
Период, анализируемый при повторной выездной проверке
Как указано выше, при повторной выездной налоговой проверке инспекторы могут проверять лишь три года перед годом, в котором принималось решение о проведении повторной проверки.
Однако нужно осветить противоречивый момент и неоднозначную трактовку НК РФ, которые становятся причиной споров между ИФНС и проверяемыми субъектами:
- В п. 10 ст. 89 НК РФ зафиксировано ограничение в 3 года для повторных проверок.
- В п. 4 ст. 89 НК РФ обозначено, что анализируют период, за который представлена скорректированная декларация. Однако в данном пункте речь идёт о первичной проверке, а не о вторичной.
В определении ВС № 305-КГ-17-19973 от 16.03.2018 рассматривалось дело, где проверяемый субъект был не согласен с тем, что ИФНС назначила повторную проверку, причем только через 1 год и 10 месяцев после сдачи скорректированной декларации. Изначально судебные органы принимали сторону ИФНС, не находя в её действиях нарушений законодательства.
Было сказано о том, что в отношении повторной проверки не учитывается ограничение в 3 года, когда налогоплательщик исправляет старую отчётность, поскольку он не ограничен в сроках подачи скорректированных деклараций. Иными словами, налогоплательщик может подать исправленную декларацию за период и больше 3-х лет назад.
Но Верховный суд всё же отменил ранее вынесенные судебные решения. Он посчитал, что в такой ситуации должны соблюдаться разумные сроки. Судебный орган учёл срок, который прошёл с даты сдачи скорректированной декларации до даты вынесения решения о её повторной проверке. В определении обозначено, что налоговая решила осуществить повторную проверку почти через 2 года после сдачи уточнённой декларации. Верховный суд постановил, что это довольно большой срок для вынесения решения налоговиками. Он отменил ранее приняты решения судов и направил дело на новое рассмотрение.
Однако не каждый налогоплательщик дойдёт до Верховного суда, а потому арбитражные суды могут вынести решение не в его пользу, встав на сторону ИФНС в части срока проведения повторной выездной проверки при сдаче скорректированной декларации.
Особая ситуация — повторная выездная проверка после оспаривания результатов первой проверки
Может быть такая ситуация — повторная выездная налоговая проверка назначена после того, когда налогоплательщик оспорил решение по первичной выездной проверке. Вышестоящий налоговый орган вполне может её всё же провести. Но что будет с доначислениями?
Возможны два варианта (постановление КС № 5-П от 17.03.2009, постановление Президиума ВАС № 7278/10 от 20.10.2010):
- Судебные органы вынесли решение по первичной выездной проверке, что проверяемый субъект не виновен, поэтому отменили решение проверяющих. При повторной проверке невозможна переоценка выводов, сделанных судебными органами. А потому доначисление при ней могут быть лишь в ситуации, когда обнаружат новые нарушения, ранее не оспариваемые при судебном разбирательстве.
- Судебные органы не оценивали доказательства, на основании которых проверяющие вынесли решение по первичной проверке. Они только отменили это решение из-за каких-то процессуальных нарушений. К примеру, проверяемый субъект не был ознакомлен с результатами первичной выездной проверки. В таком случае налоговики вполне законно могут назначить доначисления при повторной выездной проверке.
Особая ситуация — повторная выездная проверка при ликвидации или реорганизации компании
ИФНС не всегда осуществляет повторную выездную проверку, когда компания проводит ликвидацию либо реорганизацию. Такое действие может быть (п. 3.2 письма ФНС № АС-4-2/13622 от 25.07.2013. "п. 3.2 письма ФНС № АС-4-2/13622 от 25.07.2013")), но это не обязанность налоговиков, закреплённая законодательством.
Если у компании длительный период времени были нулевые обороты и отсутствие деятельности, то для ИФНС она не представляет особого интереса. Как правило, выездную проверку не назначают при ликвидации компании с нулевым балансом и нулевой налоговой отчётностью.
Однако если компания активно вела финансово-хозяйственную деятельность, у неё много штатных работников, есть филиалы — проверка гарантирована.
Выездную налоговую проверку могут назначить в течение всего периода, в котором происходит процесс ликвидации или реорганизации. При этом также анализируются три последних года перед годом, в котором принято решение о проведении повторной выездной проверки. И не имеет значения тот факт, что проверка проводилась ранее — ИФНС может проверить повторно налоги и период, которые уже проверяла.
Если в ходе повторной выездной проверки при ликвидации или реорганизации налоговики доначислят суммы к доплате, штрафы или пени, их придётся заплатить.
Ответственность налогоплательщика при обнаружении ошибок в ходе повторной проверки
Когда при повторной налоговой проверке контролёры обнаруживают нарушения, не выявленные при первичной проверке, проверяемому субъекту начисляется недоимка. Также когда выясняется, что налоговые нарушения не были найдены ранее в связи со сговором между налогоплательщиком и инспекторами, его штрафуют на основании абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ. В противном случае применить штрафные санкции к налогоплательщику не получится — контролёры смогут начислить лишь недоимку и пени.
Обозначенное выше касается лишь выездных налоговых проверок. Напомним, что в действующих положениях НК РФ не обозначены основания проведения повторных камеральных проверок сданной отчетности (постановление ФАС Северо-Западного округа № А66-594/2008 от 26.09.2008). Естественно, если налогоплательщик подаст скорректированную налоговую декларацию, по ней непременно будет проведена камеральная проверка.
Советы по подготовке к повторной проверке от специалистов «Моё дело»
Если вы получили решение о том, что налоговики будут проводить повторную выездную проверку, сделайте следующее:
- проверьте полномочия инспекторов по осуществлению проверки;
- проанализируйте, есть ли основания для проведения проверки;
- подготовьте места, где будут располагаться проверяющие (если это возможно, для выездных проверок);
- назначьте ответственное лицо, которое будет непосредственно взаимодействовать с инспекторами;
- передавайте им все документы и их копии только по описи, если проверка осуществляется в самой ИФНС (когда проверяемый субъект не может предоставить места для работы инспекторов).
