Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива (или обязательства), при их стоимости в иностранной валюте, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате и рублевой оценкой этого актива (или обязательства), рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчётном периоде.
Курсовые разницы возникают в следующие даты:
- день проведения хозяйственной операции;
- последний день отчётного периода;
- день утверждения авансового отчёта.
Пример:
ООО «Альфа» приобрело актив — линию по производству стеклянных бутылок за 1,5 миллиона долларов. Согласно контракту, аванс составил 500 тысяч долларов (его оплатили 10 декабря 2021 года), окончательный платёж — 1 миллион долларов (перечислили 18 января 2022 года). Линию привезли, установили и приняли в эксплуатацию 29 января 2022 года. Так как данные в бухгалтерском учёте должны отражаться в рублях (статья 12 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ), считаем расходы в рублях по курсу ЦБ на дату операции:
Аванс = 36,653 миллиона рублей (500 тысяч долларов х 73.3057);
Окончательный расчёт = 73,545 миллионов рублей (1 миллион долларов х 73.5453);
Итого оплачено за оборудование 110,198 миллионов рублей;
Стоимость линии на дату принятия к учёту (29.01.2022) = 114,278 миллионов рублей (1,5 миллиона долларов х 76,1854);
29.01.2022 года возникла курсовая разница (КР) — 4,080 миллионов рублей (114,278 миллионов рублей - 110,198 миллионов рублей).
Также курсовая разница возникает при сдаче бухгалтерской отчётности: рублёвая стоимость дебиторской или кредиторской задолженности в валюте на дату формирования текущего отчёта и на даты сдачи предыдущих отчётов отличаются.
Курсовые разницы в бухгалтерском учёте
Порядок учёта и отражения курсовых разниц регулируется специальным ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н. Для учёта положительных и отрицательных курсовых разниц применяется счёт 91 «Прочие доходы и расходы». На субсчёте 91.1 учитываются положительные КР, на 91.2 — отрицательные КР.
При расчётах с учредителями курсовые разницы относят на счёт 83 «Добавочный капитал».
Стоимость активов в рублях при покупке основных средств, нематериальных активов, ТМЦ за валюту, фиксируется один раз, при их внесении в учёт, и больше не меняется. Изменениям подлежит только задолженность перед поставщиком или покупателем, указанная в рублях по курсу ЦБ на каждую дату проведения хозяйственной операции или дату составления бухгалтерского отчёта.
Положительная КР по активным счетам возникает при росте курса валюты — за одну единицу валюты дают больше рублей. Отрицательная КР по активным счетам образуется при падении курса валюты.
Для пассивных счетов наоборот: положительная КР отражается при падении курса валюты, отрицательная КР — при её росте.
Пример: образовалась дебиторская задолженность покупателя в размере 50 тысяч долларов. На момент её возникновения (15.01.2022) сумма задолженности составляла 3,690 миллионов рублей (50 тысяч долларов х 73,7961). На момент возврат долга (05.02.2022) — 3,786 миллионов рублей (50 тысяч долларов х 75,7293). Возникла положительная КР — 96 тысяч рублей.
Отражаем операции в бухучёте:
Дт 62 - Кт 90 (3,690 миллионов рублей) — отгружена продукция;
Дт 52 - Кт 62 (50 тысяч долларов) — поступила оплата от покупателя;
Дт 51 - Кт 52 (3,786 миллионов рублей) — валюта переведена по курсу в рубли и перечислена на расчётный счёт;
Дт 62 - Кт 91.1 (96 тысяч рублей) — отражена положительная КР.
Курсовые разницы в налоговом учёте
В соответствии с пп.7 п.4 статьи 271 НК РФ, пп.6 п.7 статьи 272 НК РФ для целей налогообложения курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.
Положительная КР возникает при дооценке имущества, имеющего валютную стоимость и при уценке обязательств, указанных в валюте. Она включается во внереализационный доход.
Отрицательная КР образуется при уценке имущества с валютной стоимостью и при дооценке обязательств указанных в валюте. Она включается во внереализационный расход.
Доходы и расходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу ЦБ на дату их признания (п.8 статьи 271 НК РФ для доходов; п.10 статьи 272 НК РФ для расходов).
Обязательства, требования и имущество со стоимостью в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ на одну из дат (ту, что произойдёт раньше):
- день исполнения или прекращения требования или обязательства;
- день перехода права собственности на имущество;
- последнее число текущего месяца.
Пересчёт авансов и предоплат в рубли производится на дату их перечисления и при дальнейших изменениях курса валют не учитываются.
Датой признания курсовой разницы в налоговом учёте в качестве внереализационного дохода (или расхода) считается (статья 271 НК РФ, статья 272 НК РФ):
- у продавца — день погашения дебиторской задолженности за товары, работы, услуги и имущественные права. Если отгрузка производилась на условиях предоплаты — день реализации товара (работы, услуги) или передачи имущества;
- у покупателя — день погашения кредиторской задолженности за товары, работы, услуги и имущественные права. Если отгрузка производилась на условиях предоплаты — день реализации товара (работы, услуги) или передачи имущества;
- последнее число текущего месяца — по требованиям, обязательствам и имуществу, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Курсовая разница при купле-продаже валют
При осуществлении импортно-экспортных операций компания должна регулярно приобретать валюту за рубли. Для этих целей используются счета 51, 52 и 57 бухгалтерского учёта. Разберём на примере, как правильно отразить хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учёте:
ООО «Прима+» планирует перечислить поставщику оборудования 150 тысяч долларов 25 января 2022 года. Для этого 22 января с расчётного на валютный счёт было перечислено 11,5 миллионов рублей. 25 января курс ЦБ составил 74,3615 рублей за доллар, банк купил валюту за 74,28 рублей. Комиссия банка — 0,5% от суммы приобретённой валюты.
- Дт 57 - Кт 51 (11,5 миллионов рублей) — перечислены денежные средства;
- Дт 52 - Кт 57 (11,154 миллионов рублей (150 тысяч долларов х 74,3615)) — купленная валюта зачислена на счёт по курсу ЦБ;
- Дт 57 - Кт 91.1 (12,23 тысяч рублей (74,3615 - 74,28) х 150 тысяч долларов)) — отразили положительную курсовую разницу;
- Дт 57 - Кт 51 (346 тысяч рублей (11,5 миллионов рублей - 11,154 миллиона рублей)) — вернули неиспользованную сумму на расчётный счёт;
- Дт 91.2 - Кт 76 (55,77 тысяч рублей (0,5% х 11,154 миллионов рублей)) — отражена комиссия банка;
- Дт 76 - Кт 51 (55,77 тысяч рублей) перечислена комиссия банка.
При отражении операций в налоговом учёте применяется метод начисления. Бухгалтер ООО «Прима+» включил:
- положительную курсовую разницу от валютной сделки в размере 12,23 тысяч рублей во внереализационные доходы;
- комиссионные услуги банка в сумме 55,77 тысяч рублей — во внереализационные расходы.
Отражение курсовых разниц в декларации по налогу на прибыль
В форме декларации по налогу на прибыль, утверждённой Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@, данные по курсовым разницам вносятся в развёрнутом виде и отражаются:
- в составе внереализационных доходов в строке 100 Приложения 1 к листу 02 — если выявлены положительные КР;
- в составе внереализационных расходов в строке 200 Приложения 2 к листу 02 — если выявлены отрицательные КР.
Сворачивать суммовые показатели курсовых разниц в налоговой декларации нельзя.
Штрафы за нарушение правил учёта курсовых разниц
При неправильном отражении в учёте курсовых разниц применяются общие правила взыскания штрафов по статье 120 НК РФ:
- 10 тысяч рублей — если нарушения выявлены в одном отчётном периоде;
- 30 тысяч рублей — если в нескольких отчетных периодах;
- если выявлено занижение налоговой базы, штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тысяч рублей.
Неуплата (неполная уплата) налога в результате занижения налоговой базы (статья 122 НК РФ) ведёт к наложению штрафа:
- 20% от суммы неуплаченного налога, при неумышленном нарушении;
- 40% от суммы неуплаченного налога при деянии с умыслом.
Часто задаваемые вопросы
В бухгалтерском учёте это нужно делать в соответствии с п.7 ПБУ 3/2006, для налогового учёта такого требования нет.
В этом случае используйте проводку Дт 91.2 - Кт 52 (50, 55, 57).
