Оценочные обязательства — это существующие обязательства организации, по которым не определены суммы погашения и (или) даты исполнения.
Отличие ОО от планируемых затрат в их необратимости: от будущих затрат можно отказаться, а от обязательств — нет. Признание ОО — это признание расходов. Для их правильного отражения в бухгалтерском учёте ввели специальное ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
В бухучёте оценочные обязательства фиксируются как резервы предстоящих расходов на одноимённом пассивном счёте 96. В налоговом учёте ОО не отражаются. Согласно ПБУ 8/2010, далеко не каждое обязательство можно считать оценочным, для этого должны одновременно соблюдаться несколько критериев.
Условия отнесения к оценочным обязательствам
Их всего три, и если они выполняются, обязательства признаются как оценочные:
- В результате событий в прошлом у организации возникло обязательство, исполнения которого не избежать;
- Вероятность больше 50%, что при исполнении обязательства организация понесёт расходы;
- Величину обязательства можно обоснованно оценить. Оценивается не само обязательство, а сумма затрат на его исполнение.
Например, завод выпускает кирпичи. Завод предоставляет гарантию на свою продукцию. По опыту прошлых лет подсчитан примерный объём гарантийных возвратов некачественного кирпича — 1,2%. Бракованные кирпичи подлежать замене. В плане на 2021 год заложен выпуск 5 миллионов штук кирпича средней стоимостью 15 рублей за штуку. Соответственно, затраты на возможную замену кирпичей составят 900 тысяч рублей (5 миллионов штук х 15 рублей) х 1,2%)). На эту сумму формируется резерв на 96 счёте.
Причинами возникновения оценочных обязательств могут быть:
- Законодательные нормы, договоры, решения судов. Пример — трудовой договор, в котором указана обязанность работодателя предоставлять и оплачивать работникам отпуск;
- Заведомо убыточные договоры. Изменение цен на сырьё и материалы, поломка и простой оборудования могут привести к убытку производителя. Если неисполнение договора влечёт за собой штраф, резерв по оценочному обязательству создаётся по меньшей из сумм;
- Сложившаяся репутация или публичные заявления компании. Это не юридические обязательства продавца или производителя для поддержания лояльности клиентов. Пример — обмен товара без предъявления чека, или возмещение 110% разницы если покупатель найдёт товар дешевле;
- Объявленная реструктуризация компании (объединение, закрытие филиалов, отделений). Нужно платить компенсации сокращаемым работникам, нести расходы по расторжению договоров с клиентами. Относится к ОО при наличии плана реструктуризации с оценкой расходов и уведомлений работников и клиентов о грядущих изменениях.
Отражаем оценочные обязательства в бухгалтерском учёте
Так как 96 счёт — пассивный, расходы по формированию резервов (признание ОО) отражаются по кредиту, а списание расходов — по дебету.
- Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 69, 70) - Кт 96 — резервы по оценочным обязательствам включены в расходы по текущей деятельности;
- Дт 91 - Кт 96 — резервы по ОО включены в прочие расходы;
- Дт 08 - Кт 96 — резервы по ОО включены в состав основных средств и НМА;
- Дт 96 - Кт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 69, 70) — списаны расходы по текущей деятельности за счёт резервов по ОО;
- Дт 96 - Кт 08 — списаны расходы по основным средствам и НМА за счёт резервов от ОО;
- Дт 96 - Кт 91 — остаток неиспользованного резерва включён в прочие доходы.
В зависимости от вида ОО, резервы относят на разные расходы.
Например, затраты по гарантийному ремонту ложатся на основное производство (Дт 20- Кт 96), возможные выплаты по судебным решениям — на прочие расходы (Дт 91 - Кт 96), затраты на демонтаж оборудования после его использования — на вложения во внеоборотные активы.
На 96 счёте чаще всего учитывают резервы:
- на оплату отпускных своим работникам;
- на проведение гарантийных ремонтов и замен;
- на выплату сумм по исковым судебным заявлениям;
- на возможную реструктуризацию кредитов и займов;
- на ремонт промышленного оборудования, и т.д.
Оценка ОО
Достоверная оценка расходов по исполнению ОО — это залог правильного отражения расходов и суммы потенциальной прибыли. При оценке ОО компания может использовать (п.16 ПБУ 8/2010):
- факты хозяйственной деятельности;
- применённый опыт при исполнении аналогичных обязательств в прошлом;
- экспертные мнения.
По итогу полученных оценок, организация определяет окончательный показатель ОО методом:
- средневзвешенного значения из набора показателей;
- среднего арифметического из интервала показателей.
Методы и способы оценки ОО нужно отразить в учётной политике компании.
Пример выбора средневзвешенного значения:
ООО «Прима» судится с природоохранной инспекцией. На основе мнений экспертов, вероятны 2 решения суда:
- о выплате компенсации за возмещение вреда природе в размере 500 тысяч рублей (вероятность 70%);
- о выплате компенсации и дополнительного штрафа, всё вместе на сумму 800 тысяч рублей (вероятность 30%).
Средневзвешенное значение ОО составит 590 тысяч рублей (500 тысяч рублей х 70/100 + 800 тысяч рублей х 30/100). Эту сумму включат в резерв предстоящих расходов.
Пример выбора среднего арифметического значения:
ООО «Кристалл» по условиям договора аренды должно произвести ремонт помещения после истечения срока его аренды. Специалисты строительного отдела оценивают стоимость ремонта через 11 месяцев в пределах от 700 до 900 тысяч рублей. Среднее арифметическое суммы ОО составит 800 тысяч рублей (700 тысяч рублей + 900 тысяч рублей) / 2)).
Наибольшие сложности вызывает расчёт суммы оценочных обязательств со сроком действия более 12 месяцев. Их нужно считать по приведённой стоимости — методом дисконтирования величины ОО. При этом ставку дисконтирования определяет компания, ориентируясь на рыночные условия, специфику и риски конкретных ОО.
Пример расчёта дисконтированной стоимости ОО:
Завод выпускает электрические чайники с гарантией использования 1 года. На основе статистики прошлых лет посчитали, что 3% чайников будут возвращены без возможности ремонта, 6% чайников нужно будет ремонтировать. Стоимость ремонт составляет 25% от стоимости чайника. Планируемые затраты на гарантийное обслуживание составят 4,5% (3% + (6% х 25/100). Так как объем выручки от продажи чайников в 2021 году планируется в размере 30 миллионов рублей, сумма резервов под ОО составит 1,35 миллионов рублей (30 миллионов рублей х 4,5%). Ставку дисконтирования определили в 6%. Считаем дисконтированную стоимость на 31.12.2020, 31.12.2021 и 31.12.2022.
Коэффициент дисконтирования = 0,907 (1/(1+0,5)2));
Приведённая стоимость на 31.12.2020: 1,224 миллиона рублей (1,35 миллионов рублей х 0,907);
Расходы по увеличению ОО в 2021 году (проценты):
73,44 тысяч рублей (1,224 миллиона рублей х 6%);
Приведённая стоимость на 31.12.2021: 1,297 миллионов рублей (1,224 миллионов рублей + 73,44 тысяч рублей);
Расходы по увеличению ОО в 2022 году (проценты):
77,82 тысяч рублей (1,297 миллионов рублей х 6%);
Приведённая стоимость на 31.12.2022: 1,375 миллионов рублей (1,297 миллионов рублей + 77,82 тысяч рублей);
Оценочные обязательства в бухгалтерском балансе
В зависимости от времени наступления ОО, в бухгалтерском балансе они отражаются по-разному:
- долгосрочные обязательства (с исполнением через 12 месяцев и больше) — в строке 1430 Пассива;
- краткосрочные обязательства (с исполнением в срок до 12 месяцев) — в строке 1540 Пассива.
И в том и в другом случае в баланс попадёт кредитовое сальдо 96 счёта на отчётную дату.
Чтобы показатели были корректными, нужно настроить чёткий аналитический учёт ОО и прописать критерии разделения видов оценочных обязательств в учётной политике организации.
Инвентаризация оценочных обязательств
Налогоплательщики, формирующие резервы (в том числе и по ОО), обязаны проводить их инвентаризацию по состоянию на 31 декабря отчётного года. Цель инвентаризации — проверить:
- обоснованность признания ОО;
- правильность проведённой оценки их стоимости;
- правильность доначисления процентов по ОО, рассчитываемых по дисконтируемой стоимости.
По итогам инвентаризации резервов ОО составляется приказ с одним из следующих решений:
- увеличить резервы с отнесением на расходы по основным или прочим видам деятельности;
- уменьшить резервы с отнесением на прочие расходы;
- оставить резервы без изменений;
- списать резервы полностью с дальнейшим их включением в состав прочих доходов.
Обычно инвентаризацию резервов проводят вместе с общей инвентаризацией активов и обязательств перед сдачей годового бухгалтерского баланса.
Часто задаваемые вопросы
Нет, вам это делать не обязательно. Ваша организация относится к субъектам малого предпринимательства, а они вправе не применять ПБУ 8/2010 (п.3 ПБУ 8/2010).
Налоговая инспекция в ходе проверки может наложить штраф за отсутствие резервов по ОО в соответствии со статьёй 120 НК РФ:
- 10 тысяч рублей за выявленные факты в одном налоговом периоде;
- 30 тысяч рублей — в разных налоговых периодах.
