С 2022 года организациям необходимо начать применять для аренды в бухгалтерском учёте новый стандарт ФСБУ 25/2018. В статье расскажем о нём и покажем примеры его использования.
Кому надо применять
Применять новый стандарт ФСБУ 25/2018 для учёта аренды с 2022 года должны все компании, которые предоставляют или получают имущество во временное пользование.
Не применяется стандарт при аренде следующего имущества (п.3):
- объектов интеллектуальной собственности, материальных носителей, знаков обслуживания и товарных знаков.
- недр земли для геологоразведки и добычи полезных ископаемых;
- объектов концессионного соглашения.
Новый стандарт ФСБУ 25/2018 по учёту аренды не касается бюджетных организаций (п. 4).
Арендные платежи
Это все выплаты, которые предусмотрены договором при аренде. Учитывать НДС не нужно (п. 7).
Примеры арендных платежей:
- Фиксированные. Выплаты производятся единовременно или периодически с учётом некоторых вычетов (например, арендодатель может возместить расходы арендатора).
- Переменные. Платежи, которые зависят от ценовых индексов или процентных ставок.
- Справедливые. Выплаты в неденежной форме, которые равны размеру платежей в денежной форме.
Арендными платежами считаются выплаты, которые связаны с выкупом предмета аренды и изменением её срока.
Могут быть предусмотрены и другие виды платежей. Главное — имущество, которое передаётся в результате аренды, должно удовлетворять условиям объекта учёта аренды, указанным в пункте 5 стандарта ФСБУ 25/2018.
Порядок ведения учёта арендатором
Арендатору после получения предмета аренды необходимо признать в бухгалтерском учёте право пользования актива (ППА) и обязательства по аренде.
Если срок аренды не превышает 12 месяцев, рыночная стоимость объекта аренды меньше 300 тыс. рублей или компания имеет право вести упрощённый бухучёт, то арендатор может не признавать ППА и обязательства в бухгалтерском учёте (п. 11).
В таком случае арендатор может учитывать платежи равномерно или в любой другой оговорённой методике. При применении упрощённого варианта нужно, чтобы в договоре аренды не были также предусмотрены: выкуп, переход права собственности и субаренда. В ином случае придётся рассчитывать ППА и обязательства. (п. 12).
С 2022 года организации теперь учитывают в дебете активного счёта не конкретное имущество, а ППА. В кредите пассивного счёта — обязательства по аренде.
Правила учёта ППА аналогичны схожим по характеру активам арендатора. Из-за чего ППА учитывают на счёте 01 или 08 либо другом балансовом счёте (п. 10).
ППА признаётся по фактической стоимости, которая складывается из перечисленных частей (п. 13):
- Величины первоначальной оценки обязательства по аренде.
- Арендных платежей, которые были произведены в качестве аванса.
- Оценочного обязательства арендатора (например: перемещение, демонтаж и восстановление предмета аренды до оговорённого состояния).
- Затрат, связанных с подготовкой к использованию предмета аренды (доставка, установка и подобное).
По ФСБУ 25/2018 организации, которые могут вести упрощённый учёт аренды, последние два пункта не учитывают в затратах и считают их расходами периода, в котором были произведены.
Обязательства по аренде первоначально нужно оценивать по приведённой стоимости будущих арендных платежей. Данная сумма рассчитывается с помощью дисконтирования — размера обесценивания денежных средств в будущем (п. 14, п. 15).
Период дисконтирования, как правило, не должен превышать один календарный год. При необходимости дисконтирование может проводиться чаще, например, для управленческих отчётов.
Если аренда меньше 12 месяцев, то платежи можно не дисконтировать. Также без дисконтирования могут обойтись организации, которые ведут упрощённый бухучёт, оценивая обязательства по номинальной стоимости.
Ставка дисконтирования может рассчитываться несколькими способами. Самый простой — использовать кредитную ставку на период аренды. То есть, размер будет определяться благодаря фактической ставке, по которой компания могла бы получить кредит на схожих условиях и сроке аренды.
К примеру, для опередления ставки дисконтирования можно взять актуальную ставку рефинансирования ЦБ РФ и увеличить её на несколько процентов, учитывая кредитоспособность организации.
Приведём примеры учёта аренды по ФСБУ 25/2018.
Первый пример
Компания «АлКом», занимающаяся выпуском изделий из алюминия, арендовала печь для обработки металлов.
Условия аренды:
- Срок — три года.
- Размер арендной платы — 600 тыс. рублей в год.
- Периодичность оплаты — один раз в конце года.
- Ставка дисконтирования была определена в размере 13% на основе имеющегося кредита.
С учётом дисконтирования первоначальное обязательство будет рассчитываться так:
(1,8 млн – 600 тыс.) / (1 + 0,13)² = 1,2 млн / 1,2769 = 939 776 руб.
Тогда в учёте ППА признается следующая сумма:
600 тыс. руб. (за первый год) + 939 776 руб. (за второй и третий годы) = 1 539 776 руб.
Проводки:
- Дт 76 Кт 51 — 600 тыс. руб. — Организация «АлКом» сделала первый арендный платёж.
- Дт 08 Кт 76 — 600 тыс. руб. — Платёж включен в ППА.
- Дт 08 Кт 76 — 939 776 руб. — Первоначальное обязательство по аренде включено в ППА в размере.
- Дт 01 Кт 08 — 1 539 776 руб. — Признано ППА в учёте.
Группу основных средств, к которой относится арендованный объект, арендатору нужно переоценить. Также это касается и ППА.
То есть, если организация переоценивает собственное производственное оборудование, а затем еще дополнительно арендует, например, станок, то по нему также переоценивается ППА (п. 16).
Также необходимо начислять амортизацию ППА и корректировать обязательства во время аренды.
Амортизировать ППА по основным средствам необходимо так же, как и по собственным. Срок амортизации равен сроку аренды, если только в будущем арендатор не собирается выкупить объект (п. 17). Амортизация относится к текущим расходам (Дт 20 Кт 02).
Обязательства нужно корректировать (п.18-20): увеличивать на сумму процентов и уменьшать на сумму арендных платежей, которые уже были уплачены.
Отметим, что если изменилась величина обязательств и фактическая стоимость ППА, то их нужно пересмотреть. Это могут быть случаи, когда меняется:
- договор аренды;
- намерение по продлению или сокращению срока аренды;
- величина арендных платежей.
При уменьшении величины обязательств по аренде проводка — Дт 01 Кт 76. При увеличении — Дт 76 Кт 01.
Если обязательство по аренде значительно уменьшилось по сравнению с ранее рассчитанным ППА, то разница списывается в прочие доходы по проводке Дт 76 Кт 91.1.
Второй пример
Компания «Металл» на полгода арендовала кран. Ежемесячный платёж составляет 50 тыс. рублей. Через два месяца после заключения договора аренды было принято решение сократить его срок действия на один месяц.
Когда кран передавали, проводки были следующими:
- Дт 08 Кт 76 — (50 тыс. рублей х 6 месяцев = 300 тыс. рублей) — первоначальное обязательство по аренде.
- Дт 01 Кт 08 — 100 тыс. рублей — признано ППА.
За первые два месяца было уплачено 100 тыс. рублей арендных платежей, из-за чего обязательство уменьшилось до 200 тыс. рублей.
- Дт 76 Кт 51 — 50 тыс. руб. — сделан первый арендный платёж.
- Дт 76 Кт 51 — 50 тыс. руб. — сделан второй арендный платёж.
Также за два месяца была списана амортизация ППА в размере 100 тыс. рублей.
- Дт 20 Кт 02 — 100 тыс. рублей — списание амортизации ППА.
После того как новые условия договора согласованы, обязательства станут равными 250 тыс. руб. (300 тыс. руб. – 50 тыс. руб.). Из-за чего на разницу в 50 тыс. рублей необходимо уменьшить ППА.
- Дт 76 Кт 01 — 50 тыс. рублей — уменьшение ППА.
Отметим, что когда арендный договор досрочно расторгается, то нужно списать все обязательства по аренде и ППА. Разница уйдёт на прочие доходы или расходы (п. 23).
Третий пример
Компания «Производство» на восемь месяцев арендовала станок. Ежемесячный платёж составляет 20 тыс. рублей. Спустя месяц оборудование сломалось, и для его починки была привлечена другая организация, которая за свою работу взяла 30 тыс. рублей.
Проводки в такой ситуации будут следующими:
- Дт 08 Кт 76 — (20 тыс. рублей х 8 месяцев = 160 тыс. рублей) — первоначальное обязательство по аренде.
- Дт 01 Кт 08 — 160 тыс. рублей — признано ППА.
Впоследствии стоимость ППА будет увеличена на 30 тыс. рублей из-за ремонта оборудования.
- Дт 08 Кт 60 — 30 тыс. рублей — затраты на ремонт оборудования.
- Дт 01 Кт 08 — 30 тыс. рублей — признано ППА.
Через два месяца обязательство станет меньше и будет равно 120 тыс. руб.
- Дт 76 Кт 51 — 20 тыс. руб. — сделан первый арендный платёж.
- Дт 76 Кт 51 — 20 тыс. руб. — сделан второй арендный платёж.
- Дт 20 Кт 02 — (190 тыс. руб. / 8 месяцев х 2 месяца = 47,5 тыс. рублей) — амортизация ППА за два месяца.
Если вдруг компания «Производство» договорится о расторжении договора аренды спустя два месяца после сотрудничества, то проводки будут такими:
- Дт 02 Кт 01 — 47,5 тыс. руб. — списана амортизация при расторжении договора.
- Дт 76 Кт 01 — 120 тыс. руб. — списано обязательство по аренде.
- Дт 91.2 Кт 01 — (30 тыс. руб. – 7,5 тыс. руб. = 22,5 тыс. руб.) — разница включена в прочие расходы.
Отметим, что «7,5 тыс. руб.» — это расходы по ремонту, которые распределились на два месяца аренды. Расчёт следующий: 30 тыс. руб. / 8 месяцев х 2 месяца = 7,5 тыс. руб.
Порядок ведения учёта арендодателем
Применение ФСБУ 25/2018 у арендодателя зависит от статуса аренды — операционной или финансовой (лизинг). Поэтому сразу же нужно определить статус в зависимости от условий договора аренды.
Главное отличие операционной аренды от финансовой в том, что арендодатель при сдаче в аренду какого-либо объекта оставляет за собой экономические выгоды и риски. Следовательно, при финансовой аренде они переходят арендатору.
Чтобы определить, какая именно аренда, необходимо опираться на признаки, которые прописаны в п. 25 и в п. 26.
| Условия договора аренды | Финансовая | Операционная |
|---|---|---|
| Переход права собственности в будущем | Предмет аренды переходит к арендатору | Предмет аренды остаётся у арендодателя |
| Возможность выкупа по цене значительно ниже рынка | Арендатор имеет такое право | Арендатор не может этого не сделать |
| Срок аренды | Договор действует, пока предмет аренды пригоден к использованию | Договор меньше срока полезного использования предмета аренды |
| Стоимость | Сумма арендных платежей равна стоимости предмета аренды | Сумма арендных платежей меньше стоимости предмета аренды |
| Экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности предмета аренды | Переходят арендатору | Остаются у арендодателя |
| Свойства | Возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора | В будущем потребительские свойства объекта аренды не меняются |
Если имеются иные обстоятельства, которые доказывают, что к арендатору переходят экономические риски и выгоды, то аренду нужно определять как финансовую.
То же самое касается и операционной аренды, если присутствуют иные обстоятельства, которые подтверждают, что экономические риски и выгоды остаются у арендодателя.
Отметим, что если арендодатель ведёт упрощённый бухгалтерский учёт, то ему можно все аренды считать операционными. Кроме аренд, договор которых в будущем подразумевает переход права собственности или выкуп по цене существенно ниже справедливой стоимости (п. 28).
Финансовая аренда
При учёте финансовой аренды у арендодателя по ФСБУ 25/2018 нужно ввести новый вид актива «Инвестиции в аренду», который отражается на счёте 76 (п. 32).
Этот актив отражает валовую стоимость инвестиций, которая равна сумме размера будущих арендных платежей по номиналу и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды. Простым языком — это деньги, которые получит арендодатель, пока объект аренды будет пригодным к использованию.
Впоследствии валовая стоимость дисконтируется. При определении ставки необходимо, чтобы на момент передачи предмета аренды стоимость была равна его справедливой стоимости и расходам, которые арендодатель понёс в ходе исполнения договора аренды (п. 33).
В бухгалтерском учёте инвестиции отражаются по чистой стоимости, учитывая дисконтирование.
- Дт 76 Кт 01, 60… — балансовая стоимость предмета аренды.
- Дт 76 Кт 91.1 — доход арендодателя.
Доходом арендодателя является разница между балансовой стоимостью предмета аренды и чистой стоимостью инвестиции в аренду.
Пункт 36 предусматривает, что чистая стоимость аренды уменьшается на величину полученных арендных платежей и увеличивается на величину начисляемых процентов (п. 36). В целом, порядок учёта аренды здесь идентичен порядку у арендатора.
Ставка дисконтирования подбирается таким образом, чтобы при дисконтировании валовая стоимость инвестиций в аренду с учётом графика оплаты была равна справедливой стоимости объекта аренды.
Проценты, которые начисляются, арендодателю нужно признать в качестве доходов. (п. 37). Для этого предусмотрена проводка — Дт 76 Кт 91.1.
Также чистую стоимость инвестиций в аренду нужно проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (п. 38).
Операционная аренда
При операционной аренде арендодателю в учёте можно ничего не менять и отражать актив так же, как и до передачи его в аренду (п.41).
Признавать доходы арендодатель может равномерно или по другой выбранной методике. То есть, арендодатель может учитывать доходы как и раньше — по мере выставления документов арендатору (п. 42).
Что указывать в бухгалтерской отчётности касательно аренды
Арендатору и арендодателю необходимо в бухотчётности раскрывать различную информацию о влиянии аренды на финансовое положение компании. Данные об активах и обязательствах предоставляются развернуто без взаимоисключения (п. 43, п. 44).
Раскрытию подлежат с учётом существенности (п. 45):
- Правила расчёта переменных арендных платежей.
- Основание и порядок расчёта процентной ставки.
- Порядок начисления процентов на задолженность по аренде.
- Затраты на улучшение предмета аренды и порядок их компенсации.
- Ограничения использования предмета аренды (в том числе связанные с финансовыми показателями).
- Другие сведения договоров аренды, которые влияют на финансовое положение компании.
Дополнительно арендатор должен раскрывать (п. 46):
- Сведения о применении права на упрощённый учет обязательств по аренде в соответствии с пунктом 11
- Сведения в отношении ППА — по аналогии с собственными активами.
- Дополнительные затраты арендатора, которые связаны с предметом аренды.
- Информацию о пересмотре обязательств по аренде и фактической стоимости.
- Информацию о расходах и будущих арендных платежах арендатора — если арендатор может воспользоваться возможностями, которые предусмотрены в пункте 11.
Также предусмотрены и для арендодателя данные, которые ему необходимо раскрыть (п. 47):
- Сведения о чистой и валовой стоимости инвестиций в финансовую аренду.
- Сведения о значительных изменениях чистой стоимости инвестиций в финансовую аренду.
- Общий размер дохода по операционной аренде с выделением переменных платежей.
- Потенциальные денежные потоки, связанные с планируемым выкупом предмета аренды по окончании срока аренды.
- Доходы и расходы, связанные с выбытием предмета аренды.
- Организация управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.
Предоставлять в бухотчётности информацию об объектах аренды нужно развернуто, без учёта доходов и расходов (п. 44).
Порядок перехода на ФСБУ 25/2018
Переход на новый стандарт осуществляется ретроспективно: нужно пересчитать сведения по действующим договорам аренды до 2022 года по новым правилам (п. 49).
Исключения:
- Новый стандарт можно не применять для договоров, которые закончатся по ходу 2022 года (п. 51).
- Организации, имеющие право вести упрощённый учёт могу применять новый стандарт только для договоров, которые будут исполняться с начала 2022 года (п. 52).
Также все арендаторы могут использовать упрощённый порядок применения ФСБУ 25/2018(п. 50), который подразумевает следующие действия:
- Стоимость ППА принять равной его справедливой стоимости.
- В бухгалтерском учёте отразить ППА и обязательства, как в предусмотренном порядке ведения учёта у арендатора.
- Оценить приведённую стоимость обязательств по аренде. Требуется дисконтировать номинальную стоимость оставшихся арендных платежей. Ставка дисконтирования будет равна процентной ставке по заёмным средствам, которые арендатор использует или мог бы использовать на условиях, сопоставимых с договором аренды.
После этого разницу между ППА и обязательством списать на нераспередлённую прибыль по проводкам: Дт 01 Кт 84 или Дт 84 Кт 01.
